Общетеоретические основы налогового права

Налоговое право - совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию в бюджеты различных уровней и государственные внебюджетные фонды обязательных платежей.

Основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений предусматриваются налогово-правовой нормой - т.е. общеобязательным правилом поведения в сфере налоговых отношений, установленным государством, соблюдение которого обеспечивается в необходимых случаях силой принуждения.

Предметом налогового права является группа однородных отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов.

Выделяют следующие элементы, составляющие предмет правового регулирования налогового права:

положения, определяющие состав и построение системы налогов, сборов (пошлин), взимаемых в бюджет Республики Беларусь.

Основные принципы налогообложения в Республике Беларусь.

Регулирование властных отношений по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин).

Регулирование отношений, возникающих в процессе исполнения налогового обязательства.

Регулирование отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля.

Порядок обжалования решений налоговых органов, действий их должностных лиц.

Установление прав и обязанностей плательщиков, налоговых органов и других участников отношений.

Регулирование отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Регулирование отношений, возникающих в процессе установления, введения и взимания конкретных видов налогов, сборов (пошлин).

Исходя из предмета, налоговое право можно разделить на общую и особенную часть. В общую часть включаются нормы, определяющие основные понятия налогообложения, закрепляющие права и обязанности участников налоговых правоотношений, устанавливающие состав налоговых правонарушений, санкции за их совершение и порядок их применения. В особенную часть включают нормы, регламентирующие порядок взимания конкретных налоговых платежей.

В налоговом праве применяют следующие методы регулирования отношений:

Метод субординации - предполагает использование государственно-властных предписаний одних участников отношений другим участникам. Данный метод является основным в налоговом праве;

Метод координации - использование рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта.

К источникам налогового права относят:

1. Конституция Республики Беларусь: закрепляет обязанность граждан участвовать в финансировании государственных расходов путем уплаты налогов и сборов, устанавливает компетенцию органов власти в вопросах установления налогов;

2. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть) от 19 декабря 2002 г. N 166-З, Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть) от 29 декабря 2009 г. № 71-З;

3. Закон Республики Беларусь "О государственной налоговой инспекции" 1994 года, иные законы, имеющие отношение в том числе и к налогообложению, в частности: Таможенный кодекс Республики Беларусь, КоАП, Закон Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности", закон о республиканском бюджете на очередной финансовый год и т.д.;

4. Декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь;

5. Постановления Правительства Республики Беларусь;

6. Нормативно-правовые акты республиканских органов государственного управления, прежде всего МНС Республики Беларусь;

7. Нормативно-правовые акты органов местного управления и самоуправления;

8. Международные договоры.

Включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается. В случае расхождения акта налогового законодательства с актом другой отрасли права, содержащим вопросы налогообложения, применяются акты налогового законодательства. Применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается.

Предусматривается четыре возможных вида корректировок в систему налогов и сборов, осуществляемых через принятие нормативных актов:

1. Установление налогового платежа - законодательное определение в соответствующем нормативном правовом акте плательщиков налога и обязательных элементов налогообложения;

2. Введение налогового платежа - дополняет предыдущее действие, т.к. предусматривает вступление в силу документа, установившего налог и применение такого платежа в практике налогообложения;

3. Изменение налогового платежа - внесение поправок в механизм применения налога путем корректировки состава плательщиков и содержания элементов налогообложения;

4. Прекращение действия налогового платежа - т.е. его отмена.

Законы об установлении, введении новых, или прекращении действия республиканских налогов и сборов, а также о внесении изменений в действующие налоги принимаются при утверждении бюджета Республики Беларусь на очередной финансовый год и вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. В исключительных случаях такие законы могут приниматься при уточнении бюджета на текущий год и иметь иной срок вступления в силу, но не ранее дня их опубликования. В отношении местных налогов действует то же правило, при этом, принятые решения направляются соответствующими Советами депутатов в финансовые и налоговые органы соответствующей административно-территориальной единицы в 10-тидневный срок с даты их принятия.

Акты законодательства, ухудшающие положение плательщиков обратной силы не имеют. Акты законодательства, устраняющие или смягчающие ответственность граждан за налоговые правонарушения - имеют обратную силу. Акты законодательства, отменяющие налоги и сборы, снижающие размеры ставок, и иным образом улучшающие положение плательщиков - могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Нормативные акты республиканских органов власти и управления распространяют свое действие на всю территорию Республики Беларусь, а также на территорию посольств, консульств и т.д. Нормативные акты местных органов управления и самоуправления действуют лишь та подведомственной им территории. Кроме того, существует группа актов, действующих только на отведенную территорию, не зависимо от административно-территориального деления - например, акты, регулирующие деятельность СЭЗ.

Действие актов по кругу лиц обусловлено принципами территориальности и резидентства. С одной стороны, все лица, имеющие объект налогообложения на территории Республики Беларусь, подпадают под сферу действия налогового законодательства Республики Беларусь.

С другой стороны, лица, являющиеся налоговыми резидентами Республики Беларусь, уплачивают налоги с объектов, находящихся как на территории Республики Беларусь, так и за ее пределами. При этом белорусские юридические лица признаются налоговыми резидентами автоматически, а иностранные юридические лица уплачивают налоги только с объектов, возникающих на территории Республики Беларусь. Физические лица признаются налоговыми резидентами не зависимо от гражданства, если они находятся на территории Республики Беларусь более 183 суток в календарном году (с учетом статьи 17 НК). Лица, не являющиеся налоговыми резидентами Республики Беларусь (т.е. находящиеся на территории Республики Беларусь менее 183 суток в календарном году или вообще не находящиеся на территории Республики Беларусь) уплачивают налоги в бюджет только с объектов, находящихся на территории Республики Беларусь.

Одновременное действие в нескольких странах принципа территориальности и принципа резидентства приводит к международному двойному налогообложению.

Налогом признается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты.

Сбором (пошлиной) признается обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый с организаций и физических лиц, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении их государственными органами, в том числе местными Советами депутатов, исполнительными и распорядительными органами, иными уполномоченными организациями и должностными лицами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу специальных разрешений (лицензий), либо в связи с перемещением товаров через таможенную границу Республики Беларусь.

Не являются налогами, сборами (пошлинами) платежи, осуществляемые в рамках отношений, не регулируемых налоговым законодательством, а также платежи в виде штрафов или иных санкций за нарушение законодательства.

Таблица 1

Признаками сбора или пошлины являются:

1. Обязательность для плательщиков;

2. Поступление в республиканский и (или) местный бюджет;

3. Отчуждение принадлежащих плательщикам денежных средств.

Основным отличием сборов и пошлин от налогов является то, что в отношении сборов отсутствует требование индивидуальной безвозмездности. Напротив, внесение плательщиком соответствующей суммы сбора и пошлины предусматривается в качестве одного из возможных условий совершения в его пользу уполномоченными органами, организациями и должностными лицами юридически значимых действий, таких как предоставление тех или иных прав, выдача специальных разрешений (лицензий), других правоустанавливающих документов.

В тоже время, осуществление в отношении плательщиков сборов и пошлин юридически значимых действий, так же как и предоставление им соответствующих прав или документов, не всегда является обязательным признаком этих налоговых платежей. Признак возмездности для сборов и пошлин установлен с оговоркой "как правило", что предполагает и наличие среди них платежей, не предусматривающих получение плательщиком взамен внесенной в бюджет суммы каких-либо благ. В качестве примера индивидуально безвозмездных пошлин и сборов можно привести таможенные пошлины, оффшорный сбор.

При отсутствии в установленном механизме применения каких либо платежей хотя бы одного из перечисленных выше признаков налога, сбора или пошлины, такие платежи не могут быть включены в состав налоговой системы, что делает неправомерным распространение в их отношении требований и условий налогового законодательства, в том числе и об их обязательности для плательщиков.

Впервые принципы налогообложения сформулировал Адам Смит в своей работе "Исследование о природе и причинах богатства народов" (1776г.).

В современной теории права принято выделять принципы общие и отраслевые (Таблицы 2, 3).

В Общей части НК (статья 2) установлены следующие принципы налогообложения:

1. Каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается плательщиком.

2. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины), не предусмотренные НК либо установленные в ином порядке, чем это определено Конституцией Республики Беларусь, НК, принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь.

3. Налогообложение в Республике Беларусь основывается на признании всеобщности и равенства.

4. Не допускается установление налогов, сборов (пошлин) и льгот по их уплате, наносящих ущерб национальной безопасности Республики Беларусь, ее территориальной целостности, политической и экономической стабильности, в том числе нарушающих единое экономическое пространство Республики Беларусь, ограничивающих свободное передвижение физических лиц, перемещение товаров (работ, услуг) или финансовых средств в пределах территории Республики Беларусь либо создающих в нарушение Конституции Республики Беларусь и принятых в соответствии с ней законодательных актов иные препятствия для осуществления предпринимательской и другой деятельности организаций и физических лиц, кроме запрещенной законодательными актами.

5. Допускается установление особых видов таможенных пошлин либо дифференцированных ставок таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товаров в соответствии с НК и таможенным законодательством. При этом законодательством Республики Беларусь предусмотрено применение особых видов таможенных пошлин: а) специальных - введение специальной пошлины рассматривается наряду с импортной квотой как защитная мера, направленная на ограничение импорта товаров в таком количестве и на таких условиях, которые причиняют или создают угрозу причинения ущерба отечественным отраслям экономики;

б) антидемпинговых - применяются в случаях ввоза на таможенную территорию Республики Беларусь товаров по цене более низкой, чем их стоимость в стране вывоза на момент ввоза, если такой ввоз наносит материальный ущерб отечественным производителям подобных товаров;

в) компенсационные - применяются в случаях ввоза на таможенную территорию Республики Беларусь товаров, при производстве или вывозе которых прямо или косвенно использовались субсидии, если такой ввоз наносит материальный ущерб отечественным производителям подобных товаров.

Ввозные таможенные пошлины взимаются с учетом экономического развития страны - экспортера и уровня экономических и политических связей с ней. На практике в зависимости от страны происхождения товара применяются режимы: а) свободной торговли - товары, ввозимые из стран, в отношении которых применяется этот режим, таможенными пошлинами не облагаются;

б) наибольшего благоприятствования - товары облагаются по базовым ставкам;

в) преференциальный (более благоприятный)- этот режим может быть предоставлен любой развивающейся или наименее развитой стране без предоставления аналогичного режима другим странам;

г) двойной ставки - этот режим применяется в случае, если не возможно установить страну происхождения товара.

Таблица 2

Таблица 3

Налог считается установленным в случае, когда определены плательщики и следующие элементы налогообложения (структура налога):

1. Объект налогообложения - обстоятельства, с наличием которых у плательщика налоговое законодательство связывает возникновение налогового обязательства, при этом, каждый налог, сбор (пошлина) имеет самостоятельный объект налогообложения. Объектами могут выступать осуществление реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь и за ее пределы (для налога на добавленную стоимость), получение прибыли или конкретного вида доходов (для налога на прибыль и налогов на доходы соответственно), наличие у плательщика конкретных видов имущества (для налога на имущество), ввоз товаров на таможенную территорию Республики Беларусь (для таможенных платежей) и др.

2. Налоговая база - стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения, т.е. она может выражаться в денежных единицах и других единицах измерения (штуки, килограммы, гектары и т.д.);

3. Налоговый период - календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому налогу, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога, при этом, в случаях, предусмотренных законодательством, на плательщиков может возлагаться обязанность по уплате налога в течение налогового периода;

4. Налоговая ставка (ставки) - величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Ставки могут быть твердые (в базовых величинах и в денежном выражении), долевые: процентные и прогрессивные;

5. Порядок исчисления - плательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, исходя из налоговой базы, ставки и налоговых льгот, кроме того, в соответствии с налоговым законодательством, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый или таможенный орган либо на налогового агента;

6. Порядок и сроки уплаты - уплата налога производится. Как правило, разовым платежом, в наличной или безналичной форме. Сроки уплаты устанавливаются налоговым или таможенным законодательством. Сроки могут быть определены календарной датой, истечением периода времени, указанием на событие, которое должно произойти, или на действие, которое должно быть совершено.

При установлении сборов (пошлин) определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (пошлинам).

При установлении налога, сбора (пошлины) могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования плательщиком. Налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям плательщиков преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог, либо уплачивать их в меньшем размере. Льготы могут устанавливаться в виде:

1. Освобождения от уплаты налога, сбора (пошлины);

2. Дополнительных по отношению к учитываемым при определении (исчислении) налоговой базы для всех плательщиков налоговых вычетов и (или) скидок, уменьшающих налоговую базу либо сумму налога, сбора (пошлины);

3. Пониженных по сравнению с обычными налоговых ставок;

4. Возмещение суммы уплаченного налога, сбора (пошлины);

5. В ином виде, установленном Президентом Республики Беларусь.

Индивидуальные льготы плательщикам предоставляются в виде и порядке, установленном Президентом Республики Беларусь. Установление индивидуальных льгот юридическим лицам и ИП не допускается. Местные Советы могут предоставлять льготы по платежам, полностью зачисляемым в местные бюджеты. Плательщик вправе не использовать льготы, отказаться от их использования, или приостановить их использование. Право на льготы плательщик подтверждает соответствующими документами при предоставлении налоговых деклараций, расчетов.

Налоги выполняют три основные функции - фискальную, регулирующую и распределительную (см.: схема 1). В налоговом регулировании имеются три подфункции: а) стимулирующая, которая направлена на развитие определенных социально-экономических процессов, реализуется через систему льгот, исключений, преференций (предпочтений), увязываемых с льготообразующими признаками объекта налогообложения. Она проявляется в изменении объекта обложения, уменьшении налогооблагаемой базы, понижении налоговой ставки;

б) дестимулирующая подфункция посредством сознательно увеличенного налогового бремени препятствует развитию определенных социально-экономических процессов. Как правило, действие этой подфункции связано с установлением повышенных ставок налогов. Примером могут служить протекционистские меры государства, направленные на поддержку внутренних производителей при помощи запретительных импортных таможенных пошлин;

в) подфункция воспроизводственного назначения реализуется через платежи: за пользование природными ресурсами, в дорожные фонды. Эти налоги имеют четкую отраслевую принадлежность и предназначены для привлечения средств, используемых в дальнейшем на воспроизводство (восстановление) эксплуатируемых ресурсов;

г) контрольная подфункция: в ходе налогообложения со стороны государства проводится контроль за финансово-хозяйственной деятельностью субъектов, осуществляющих хозяйственную деятельность, за получением доходов гражданами и т.д. Благодаря контрольной функции оценивается эффективность каждого налогового канала и налогового "пресса" в целом, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику. Осуществление контрольной функции во многом зависит от налоговой дисциплины (налогоплательщики своевременно и в полном объеме должны уплачивать установленные законодательством налоги).

Налоги можно классифицировать следующим образом (см.: Схема 2):

1. по объекту обложения и взаимоотношению налогоплательщика с государством:

- прямые налоги устанавливаются на доходы и имущество плательщиков, при этом юридический и фактический плательщики совпадают. При прямом налогообложении денежные отношения возникают между государством и самим плательщиком (подоходный налог с физических лиц, налоги на доходы и прибыль, налог на недвижимость и др.). Прямые налоги взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ. В свою очередь прямые налоги делятся на личные и реальные.

Личные налоги уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода (прибыли), отражая при этом фактическую платежеспособность плательщика налога. К ним относятся налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц и др.

Реальными налогами облагаются не действительные доходы, а предполагаемый средний доход, получаемый от того или иного объекта налогообложения (единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции; единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, осуществляющих реализацию товаров, работ (услуг) и др.).

- косвенные налоги включаются в отпускную цену товаров (работ, услуг) в виде надбавки. Здесь фактическим плательщиком является потребитель товаров (работ, услуг), а юридическая обязанность внесения их в бюджет возлагается на продавца Субъектом налога выступает продавец товара (услуги), который выступает посредником между государством и плательщиком (потребителем товара или услуги). Такими налогами являются акцизы, налог на добавленную стоимость. Косвенные налоги взимаются в процессе расходования материальных благ. В данном случае объектом налогообложения являются такие действия, порождающие налоговое обязательство как, реализация товаров (услуг, работ), их передача и другие.

В свою очередь косвенные налоги в зависимости от объекта обложения подразделяются на:

- косвенные индивидуальные, которыми облагаются определенные группы товаров (акцизы);

- косвенные универсальные, которыми облагаются все (за исключением тех, на которые распространяются налоговые льготы) товары, работы, услуги (налог на добавленную стоимость).

2. В зависимости от плательщика:

- налоги, взимаемые с физических лиц (подоходный налог с физических лиц и др.);

- налоги, взимаемые с организаций (налог на прибыль, налог на игорный бизнес, налог на доходы от осуществления лотерейной деятельности и др.);

- смешанные налоги, которые уплачивают как организации, так и физические лица (земельный налог, налог на недвижимость и др.).

3. По степени закрепленности за конкретным бюджетом:

закрепленные - налоги, которые на длительный период полностью закреплены как доходный источник конкретного бюджета. Например, суммы налога на добавленную стоимость и акцизов на товары, ввозимые на таможенную территорию, государственная пошлина и другие платежи в соответствии с законом о республиканском бюджете полностью поступают в республиканский бюджет; подоходный налог с физических лиц полностью зачисляется в бюджеты областей и г. Минска.

- регулирующие налоги поступают одновременно в бюджеты различных уровней в пропорции, установленной законом о республиканском бюджете. Регулирующие налоги ежегодно перераспределяются между бюджетами различных уровней с целью их сбалансированности. Распределение сумм этих налогов происходит в форме процентных отчислений общегосударственных налогов в местные бюджеты областей и города Минска. Размер процентных отчислений ежегодно устанавливается в законе о бюджете. Примером таких налогов являются налог на добавленную стоимость (за исключением взимания налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через границу Республики Беларусь), экологический налог (в части установленных платежей).

4. В зависимости от характера использования налога:

- общие налоги вводятся для формирования бюджета в целом (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль и др.)

- целевые налоги вводятся для покрытия конкретных расходов.

5. По степени регулярности:

- регулярные налоги взимаются с установленной периодичностью в течение всего времени владения имуществом или занятия определенным видом деятельности, приносящим доход (налог на недвижимость).

- разовый налог - его уплата связывается с совершением определенных действий.

6. в зависимости от органа, который вводит налог:

- республиканские - налоги, сборы (пошлины), установленные Налоговым кодексом либо Президентом Республики Беларусь и обязательные к уплате на всей территории Республики Беларусь. К республиканским налогам, сборам (пошлинам) в соответствии со ст. 8 Общей части Налогового кодекса относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на прибыль;

4) налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;

5) подоходный налог с физических лиц;

6) налог на недвижимость;

7) земельный налог;

8) экологический налог;

9) налог за добычу (изъятие) природных ресурсов;

10) сбор при ввозе на территорию Республики Беларусь озоноразрушающих веществ;

11) сбор за проезд автомобильных транспортных средств иностранных государств по автомобильным дорогам общего пользования Республики Беларусь;

12) сбор за выдачу разрешений на проезд автомобильных транспортных средств Республики Беларусь по территориям иностранных государств;

13) оффшорный сбор;

14) гербовый сбор;

15) консульский сбор;

16) государственная пошлина;

17) патентные пошлины;

18) таможенные пошлины и таможенные сборы.

Установление, введение и прекращение действия республиканских налогов, сборов (пошлин) осуществляются принятием закона о внесении изменений и (или) дополнений в Налоговый кодекс, а по вопросам изменения плательщиков и отдельных элементов обложения применительно к таможенным платежам - в Таможенный кодекс Республики Беларусь или Закон Республики Беларусь "О Таможенном тарифе" либо Президентом Республики Беларусь.

- местные налоги устанавливаются решениями местных Советов депутатов в соответствии с Налоговым кодексом и действуют на территории соответствующих административно-территориальных единиц. К местным налогам и сборам относятся (ст. 9 Общей части Налогового кодекса):

1) налог на услуги;

2) налог за владение собаками;

3) сбор на развитие территорий;

4) курортный сбор;

5) сбор с заготовителей.

Установление, введение, изменение и прекращение действия местных налогов и сборов осуществляются в соответствии с Налоговым Кодексом принятием нормативного правового акта (решения):

- по курортному сбору - Минского городского Совета депутатов, Советов депутатов базового территориального уровня;

- по местным налогам и сборам, кроме курортного, - областных и Минского городского Советов депутатов.

7. В зависимости от источника уплаты налоговых платежей и сборов:

- налоги и отчисления, включаемые в выручку от реализации продукции (работ, услуг);

- налоги и отчисления, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг);

- налоги и сборы, уплачиваемые за счет прибыли (дохода).

Схема 1

Схема 2