Влияние налогового планирования на минимизацию налогов

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ СРЕДНЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ ТУЛЬСКИЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ

Дипломная работа

Тема: «Влияние налогового планирования на минимизацию налогов»

Специальность: 080107 «Налоги и налогообложение»

Щекино

2010

Введение

С переходом на рыночные отношения функции налогов расширились, их роль и значение в бюджетном процессе и в национальной экономике в целом существенно возросли. В этой связи, как на уровне отдельных хозяйствующих субъектов, так и на макроуровне, стали особенно актуальными вопросы налогового планирования и прогнозирования.

Планирование налогов - составная часть налогового процесса, представляющая собой деятельность органов государственной власти, местного самоуправления и налогоплательщиков по определению на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий или консолидированный бюджет, а также объема налогов, подлежащих уплате конкретным хозяйствующим субъектом.

Таким образом, планирование налогов рассматривают как с позиций государства и органов местного самоуправления, так и с позиции конкретного хозяйствующего субъекта, то есть на макро- и микроуровне.

Динамика развития бизнеса зависит от многих факторов, в том числе от правильно выбранной учетной политики, так как она оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации, а также является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, ценовой политики, налогового планирования и регулирования.

В условиях финансового кризиса, постепенно перерастающего в экономический, знание легальных возможностей сокращения налоговых затрат организацией становится все более актуальным. Это необходимо не только бухгалтеру организации, но и ее собственнику. Некоторые способы оптимизации налогов при этом могут носить "косметический" характер и всерьез не влиять на окончательный размер налоговых платежей. Другие требуют принятия глобальных решений и дают более ощутимый результат с точки зрения экономии.

Все фирмы в той или иной степени пытаются уменьшить суммы уплачиваемых в бюджет налогов. Разнятся только способы достижения этой цели. Одни пытаются сохранить собственный бюджет за счет "серых" схем, другие могут и вовсе вести бухгалтерский учет "в черную". Но все же большинство компаний используют законные возможности платить в бюджет меньше.

Конечно, любой налогоплательщик хотел бы получать больше доходов и платить меньше налогов. Но сознательное уклонение от уплаты налогов, представляющих собой законно установленные принудительные платежи, является уголовным преступлением. Кроме того, налоги взимаются в целях финансового обеспечение деятельности государства, и поэтому несомненно, что налоги платить нужно.

Но, вместе с тем, такое желание можно реализовать, причем на совершенно законных основаниях. Для этого предприятие должно своевременно и грамотно осуществлять налоговое регулирование своей деятельности, выбирая оптимальную систему налогообложения.

Оптимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством налоговых льгот и других законных приемов и способов. Иными словами, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства.

При этом следует отметить, что эта деятельность налогоплательщика направлена не на нарушение налогового законодательства, а лишь на законное использование всех существующих льгот и особенностей налогового права в свою пользу.

Никто не сможет использовать незаконные налоговые схемы и называть это оптимизацией, если собственно к оптимизации это как раз никакого отношения не имеет. В самом деле, о какой оптимизации можно говорить, если меньшее, что может ожидать в таком случае организацию, - это налоговые штрафы и пени, которые с лихвой перекроют мнимую налоговую экономию от «схем», а ведь может дойти и до уголовного разбирательства.

Иными словами, ни одну деятельность, связанную с нарушениями законодательства - будь то гражданское, налоговое, уголовное или трудовое, - нельзя с достаточной долей уверенности называть оптимизацией. Ибо она ничего не оптимизирует, а лишь ухудшает и, следовательно, оптимизацией не является.

Мне интересна методика расчета налогов, особенности их минимизации и влияние минимизации на конечный результат налоговых платежей. К тому же тема данной дипломной работы актуальна, так как результатом ее разработки является снижение налогового бремени организации, что, несомненно, положительно повлияет на его финансовые результаты, при которых предприятие сможет свободно маневрировать денежными средствами, чтобы путем эффективного их использования обеспечить бесперебойный процесс производства и реализации продукции, произвести затраты по расширению и обновлению производственной базы, а также вложить сэкономленные средства в перспективный инвестиционный проект и получать прибыль. Поэтому я выбрала именно эту тему для написания дипломной работы.

Целью настоящей работы является рассмотрение теоретических и практических аспектов минимизации налоговых платежей, повышение общего научного уровня планирования на предприятии, а также, в конечном итоге, - повышение эффективности производства.

Предметом исследования работы является влияние налогового планирования на минимизацию налогов, а за объект исследования берется организация ООО «Антей Плюс», на примере которой и будет показано формирование оптимизации налоговых платежей, а также представлен ее расчет.

Для реализации поставленных целей в дипломной работе формируются следующие задачи:

- определение налоговых обязательств предприятия перед бюджетом в плановом периоде по каждому налогу и в общем плане;

- минимизация налоговых платежей на предприятии;

- определение тяжести «налогового бремени» в организации в плановом периоде;

- разработка плана экономического развития предприятия.

При проведении теоретического и практического исследования были использованы учебные пособия по налогам и налогообложению, налоговому планированию и регулированию, оптимизации налогообложения.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и литературы и приложения.

1. Понятие налогового планирования

1.1 Технико-экономическая характеристика предприятия

Основой существования и развития любого общества является материальное производство. Чтобы люди могли жить, из поколения в поколение необходимо удовлетворять их потребности в продуктах питания, пище, одежде, жилище и так далее, а для этого нужны машины, оборудования, транспортные средства, инструменты, производственный инвентарь и многие другие средства, используя которые в процессе производственной и коммерческой деятельности создаются средства труда и предмета потребления, направленные на удовлетворение этих потребностей.

Общество с ограниченной ответственностью «Антей Плюс», создано в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах», Гражданским Кодексом Российской Федерации [2] и иным действующим законодательством.

Общество является юридическим лицом и свою деятельность организует на основании Устава и действующего законодательства Российской Федерации.

Юридический адрес: 301835, Российская Федерация, Тульская область, г .Богородицк, ул.Садовая, д.2.

Общество является дочерним по отношению к основному обществу - обществу с ограниченной ответственностью - «Антей» (ОГРН 1027102670979, ИНН 007112027420, зарегистрировано Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам №1 по Тульской области 15.10.2002 года).

Общество вправе в установленном порядке открывать расчетный, валютный и другие банковские счета на территории Российской Федерации и за ее пределами. Общество имеет круглую печать, штампы и бланки со своим наименованием, собственную эмблему и другие средства визуальной идентификации.

ООО «Антей Плюс» является основным производством. К основному производству относится:

- производство изделий из бетона, гипса, цемента;

- производство изделий из бетона для использования в строительстве;

- розничная торговля бытовыми электротоварами, радио и телеаппаратурой;

- оптовая торговля прочими строительными материалами;

- розничная торговля бытовыми электротоварами;

- розничная торговля радио и телеаппаратурой;

- розничная торговля аудио и видеоаппаратурой;

- прочая розничная торговля вне магазинов.

Учёт налогов на ООО «Антей Плюс» предполагает целенаправленную деятельность, связанную с практическим использованием налогового механизма. Эта деятельность осуществляется специальными организационными структурами.

Характер хозяйственной деятельности и объем производства определяют величину денежного оборота, количество платежных документов, связанных с расчетами с другими предприятиями-поставщиками и покупателями, с коммерческими банками, другими кредиторами, бюджетом.

Количество работ влияет на объем кассовых операций и расчетов с рабочими и служащими, а также на уплату налогов и сборов.

Структура организации представляет собой вертикальную форму управления (линейно-штабную), состоящую из самостоятельных отделов, которые подчиняются непосредственно директору организации. Структура организации представлена на рис. 1.

Рис. 1 - Структура организации

Структура бухгалтерского аппарата зависит в основном от условий организации и технологии производства, объема учетной работы и наличия технологических средств учета.

В настоящее время существует три основных типа организации структуры бухгалтерий: линейная (иерархическая), по вертикали (линейно-штабная) и комбинированная (функциональная).

В ООО «Антей Плюс» сложилась линейная организация бухгалтерии. Все работники бухгалтерии данной организации подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Важнейшим элементом здесь является бухгалтерия, которая ведет учет хозяйственных средств и объектов учета предприятия.

Также функцией бухгалтерии является анализ финансового состояния организации, которое показывает, по каким направлениям надо вести работу, чтобы улучшить его. Бухгалтерия также обязана следить за точной и своевременной уплатой налогов и выполнением денежных обязательств организации, вести точный документальный учет по работе предприятия для предоставления отчетности в проверяющие органы.

Важным этапом разработки структуры бухгалтерии является формирование системы должностей, зависящих от характера, состава и объема учетных работ в организации.

В ООО «Антей Плюс» согласно штатному расписанию действует следующий состав бухгалтерии, представленный на рис. 2:

- главный бухгалтер;

- бухгалтер - кассир.

Главный бухгалтер проверяет правильность составления бухгалтерской отчетности, правильность заполнения главной книги, составляет бухгалтерский баланс и другие формы финансовой и статистической отчетности, ведет налоговый учет и главную книгу, осуществляет учет затрат труда рабочих, исчисления заработной платы работникам, контроль за использованием фонда оплаты труда, учет всех расчетов с работниками предприятий, бюджетом, фондом социального страхования и другими ведомствами, связанными с оплатой труда.

Бухгалтер - кассир - отвечает за учет денежных средств на предприятия, их поступлением и расходованием, подчиняется непосредственно главному бухгалтеру.

Рис. 2 - Структура бухгалтерии

1.2 Элементы налогового планирования

Налоговое планирование - законный способ обхода налогов с использованием льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

Сущность налогового планирования - признание права налогоплательщиков применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

По видам налоговое планирование подразделяется на: корпоративное (для организаций) и личное (для физических лиц).

Принято разграничивать понятие «налоговое планирование» от таких понятий, как « уклонение от уплаты налогов» и «обход налогов».

Уклонение от уплаты налогов - это несвоевременная уплата налогов, непредставление документов, незаконное использование налоговых льгот и так далее. Именно элемент незаконного уменьшения обязательств позволяет разграничить понятия «уклонение от налогов» и «налоговое планирование».

Обход налогов - ситуация, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. В теории налогового права различают два способа обхода налогов: законный и незаконный, то есть с применением запрещенных законом приемов и схем.

Возможности обхода налогов могут определяться:

- спецификой предмета (объекта) обложения (например, не облагаются налогом стипендии, пенсии);

- спецификой субъекта налога (предприятия малого бизнеса имеют возможность применять специальные налоговые режимы);

- особенностями метода налогообложения (использование регрессивной шкалы при уплате единого социального налога);

- методом исчисления налога (при шедулярной системе по разным ставкам могут облагаться доходы по облигациям, дивиденды и банковские депозиты);

- способом уплаты налога (так, кадастровое обложение особенно выгодно при высоком уровне инфляции);

- использованием «налоговых убежищ», «налоговых оазисов» (существующие различия в налоговых режимах отдельных стран или территорий внутри страны дают возможность уменьшить налоговое бремя).

Нельзя осуществлять налоговое планирование только за счет полного знания позитивных и негативных сторон законодательства. Необходимо также использовать все законные возможности снижения налогового бремени - элементы налогового планирования.

К таким элементам можно отнести:

1. Состояние бухгалтерского и налогового учета, а также взаимодействие между ними должно строго соответствовать нормативно-правовым актам; необходимо верное толкование законодательства о налогах и сборах и реагирование на постоянные изменения в нем. Разумеется, данные бухгалтерского учета и отчетности должны давать необходимую информацию для налоговых целей.

В отношении бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой ООО «Антей Плюс» оформляет следующие приложения:

1. рабочий план счетов. Организация его разрабатывает самостоятельно на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н (редакция от 18.09.2006 года) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» [8];

- формы первичных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки или которые организация разработала самостоятельно;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств (перечень имущества, подлежащего инвентаризации, ее периодичность, сроки, состав инвентаризационной комиссии);

- правила документооборота. Прежде всего, это график документооборота, в котором прописано движение документов на предприятии начиная от их создания и до передачи в архив;

- порядок контроля над хозяйственными операциями. Речь идет о внутреннем контроле в организации. Проводить его могут специально созданная для этих целей служба внутреннего аудита, ревизионная комиссия или кто-нибудь из работников.

2. Учетная политика - это определенные принципы, правила и практические приемы, принятые хозяйствующим субъектом для формирования бухгалтерского и налогового учета, подготовки финансовой отчетности. Это план работы на год не только финансовых и бухгалтерских служб, но и всей организации в целом. Насколько точно все тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности организации, будут предусмотрены в ее учетной политике, настолько верно будет выбрана наиболее оптимальная схема ведения бухгалтерского и налогового учета в организации. В конечном итоге от этого зависит сумма уплачиваемых налогов, возможные налоговые последствия в виде налоговых санкций и, соответственно, финансовое благополучие организации.

Учетная политика утверждается налогоплательщиком, поскольку законодательство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те или иные альтернативные методы бухгалтерского и налогового учета. Она во многом определяет деятельность предприятия и ее результаты. Ведь именно в ней первоначально фиксируются особенности учета, как бухгалтерского, так и налогового. И именно она зачастую является решающей в налоговых спорах. Поэтому формирование рациональной учетной политики является первоочередной задачей любой организации.

Учетную политику организации для бухгалтерского и налогового учета можно оформить как отдельными признаками, так и одним, как и в ООО «Антей Плюс». Но в любом случае надо указать, какие документы разрабатывают, чтобы организовать бухгалтерский и налоговый учет. Как правило, их оформляют в виде приложений.

В отношении налогового учета надо утвердить формы регистров налогового учета. Для этого используются регистры бухгалтерского учета, налоговые регистры, разработанные самостоятельно, или регистры, которые рекомендует налоговое ведомство.

Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым Кодексом Российской Федерации [1] способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Иначе говоря, это совокупность закрепляемых в приказе обязательных правил, по которым систематизируется и обобщается информация о хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода с целью определения налоговой базы по конкретным налогам. Основной задачей при разработке учетной политики для целей налогообложения является создание оптимальной системы налогового учета.

Практически любому налогоплательщику приходится выбирать тот или иной вариант налогообложения. Решение в пользу сделанного выбора следует оформить документально.

Учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Унифицированной, «жесткой» формы приказа об учетной политике нет.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ принимается по организации в целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями.

Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо.

Основными разделами положения об учетной политике ООО «Антей Плюс» для целей налогообложения являются:

- общие и организационно-технические вопросы;

- методологические аспекты.

К общим и организационно-техническим вопросам организации налогового учета относятся:

- распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;

- применение аналитических регистров налогового учета;

- технология обработки учетной информации.

В этот раздел включаются также основные правила ведения налогового учета.

Во втором разделе отражаются методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и обязательств, порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения и другие методологические аспекты. Этот раздел в ООО «Антей Плюс» составлен по видам налогов.

Регистрами налогового учета могут быть:

- регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами;

- регистры налогового учета, разработанные организацией самостоятельно.

Кроме того, в учетной политике также указаны способ ведения аналитических регистров налогового учета - с использованием компьютерной техники.

Налогоплательщик самостоятельно в установленных Налоговым Кодексом Российской Федерации [1] рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы целесообразнее разбить на различные группы по отношению к конкретным налогам.

Налоговое планирование основано лишь на законных, легальных способах минимизации налогов, то есть на законном обходе налогов (на использовании всех установленных налоговых льгот, применении специальных приемов уменьшения налоговых обязательств плательщиками законными способами без оснований для наложения штрафных санкций). Однако отдельные организации прибегают к возможности незаконного снижения налогового бремени. Общая минимизация налогов в структуре налогового планирования представлена на схеме 3 «Минимизация налогов в структуре налогового планирования».

3. Налоговые льготы и организация сделок. Далеко не все хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют льготы, устанавливаемые законодательством по большинству налогов. Кроме того, необходим анализ возможных форм сделок (договоров) с учетом их налоговых последствий.

4. Налоговый контроль. Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководства предприятия. Снижению ошибок способствует применение принципов и процедур технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того, организация контроля предусматривает в первую очередь недопущение просрочки уплаты налогов.

5. Налоговый календарь необходим для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности. Всегда надо помнить о высоких рисках, связанных с несвоевременной уплатой налоговых платежей.

6. Стратегия оптимального управления и план реализаций этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной (в том налогам) оказалась вся структура бизнеса. Именно подобный подход закреплен в ООО «Антей Плюс». Он обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

7. Льготные режимы налогообложения. Снизить налоги можно за счет создания оффшорных компаний за рубежом и низконалоговых компаний на территории России.

8. Имитационные финансовые модели. Они позволяют менеджеру управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать совокупную налоговую нагрузку и прибыль. Такие модели (известные как модели «что, если…») имитируют экономический эффект от всевозможных предположений (действие факторов внешней среды, изменение организационной структуры бизнеса, проведение альтернативной налоговой политики).

9. Отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента. Любая компания должна располагать информацией за несколько лет о том, какие приемы и способы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на конечный финансовый результат и тому подобное.

1.3 Процесс налогового планирования

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Налоги нельзя просто «механически» минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку:

1. сокращение одних налоговых платежей может привести к увеличению других;

2. минимизация налогов путем отнесения расходов на себестоимость уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса;

3. механическое сокращение налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органами.

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой стадий (этапов), которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. С позиций налогообложения любой субъект экономической деятельности (предприятие, организация, индивидуальный предприниматель) еще до регистрации и начала своего функционирования должен рассмотреть некие общие вопросы. По существу, это стратегическое налоговое планирование. В рамках такого планирования можно выделить три укрупненных последовательных этапа.

Первый этап - появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем. Например, если предполагается деятельность, связанная с производством и строительством объектов, как в ООО «Антей Плюс», то следует на первом этапе рассмотреть возможность четкой организации бухгалтерского и налогового учета, с целью своевременного оприходования и расходования материалов, чтобы в последующем они являлись налоговым вычетом в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость. Тем самым в будущем обеспечивается снижение налогов на законных основаниях.

Второй этап - выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов. Здесь имеются в виду не только оффшорные зоны и территории, но и регионы России с особенностями местного налогообложения.

Третий этап - выбор организационно-правовой формы юридического лица или формы предпринимательства без образования юридического лица; определение соотношения различных форм с возникающими при этом налоговыми режимами. Так, например, возможно оформление работника организации предпринимателем без образования юридического лица. Получив налоговый статус, работник уплачивает меньший налог, а организация еще освобождается от уплаты единого социального налога.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля - таблицы с описанием элементов и реквизитов каждого налога. На основании этой информации специалистами предприятия анализируются все предоставленные законодательством льготы по каждому «досье» налога. На основе проведенного анализа составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.

Пятый этап - разработка (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т.д. Каждая сделка должна быть оценена с точки зрения возникающих при ней налоговых последствий на момент подготовки документов, т.е. еще до того как она будет заключена.

Шестой этап предусматривает выполнение цепочки действий:

- подбираются типичные хозяйственные операции, которые предстоит выполнять;

- разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок. Из них выбираются наилучшие варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских и/или налоговых проводок;

- из оптимальных блоков составляется журнал типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения бухгалтерского и налогового учета;

- оценивается получение максимального финансового результата с учетом налоговых рисков, осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия;

- определяются альтернативные способы учетной политики на предстоящий год.

Седьмой этап связан с организацией и ведением надежного налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. По существу, это налоговый менеджмент. При этом основным способом уменьшения рисков ошибок при расчете налогового обязательства может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов, то есть совокупности определенных процедур, позволяющих исключить субъективизм в принятии налогового решения.

2. Понятие налогового менеджмента

2.1 Корпоративный налоговый менеджмент

Налоговые платежи составляют весомую долю в финансовых потоках организации. Зачастую, от грамотного, профессионального решения, принятого с учетом налоговых последствий, зависят судьба бизнеса, возможности его роста и развития. Недоучет этой стороны финансовой деятельности стороны организации, допущенные ошибки в расчетах по налогам с бюджетом оборачиваются тяжелыми финансовыми потерями. Российские реалии таковы (высокое налогообложение бизнеса, нестабильность налогового законодательства и тому подобное), что результаты четко организованного корпоративного налогового менеджмента не идут ни в какое сравнение с результатами общеэкономического и даже финансового менеджмента. На сегодняшний день вести бизнес, не просчитав, сколько принесет прибыли та или иная сделка и сколько потребуется при этом заплатить налогов, практически невозможно. Проблемы налогообложения, учета и управления налогами по значимости сравнимы, пожалуй, только с проблемами, возникающими непосредственно в ходе производственной или любой другой предпринимательской деятельности. Эта значимость выражается в конкретных суммах, которые отдаются государству. Налоговые платежи, охватывая всю производственную и хозяйственную деятельность организаций, входя во все элементы, определяющие состав цены, влияют на эффективность производства, а также являются важнейшим фактором при принятии бизнес-решения.

Налоги в идеале не должны влиять на выбор экономических решений предприятия, они не должны существенно менять философию бизнеса. На практике же налоги, являясь мощнейшим инструментом экономического регулирования, вторгаются в сферу стратегических решений, нередко вынуждая кардинально менять тактику действия компании. Серьезные решения никогда не принимаются без учета налогов и управления ими. На предприятии всегда должны быть внутренние и внешние специалисты, основными функциями которых являются анализ и обеспечение деятельности данного предприятия с налоговой точки зрения. Даже если налоги не определяют основной стратегии предприятия, кто-то должен их своевременно и правильно исчислять, а также принимать меры по их оптимизации.

Корпоративный налоговый менеджмент как вид управленческой деятельности на предприятии все больше входит в практику хозяйственной жизни России, а налоговый менеджер организации (эксперт, консультант по налогам) становится все более значимой фигурой.

Управление налогами охватывает ту часть финансов, которая относится к обязательным и безэквивалентным платежам. Возникают отношения по поводу организации налоговой системы и осуществления денежного потока в бюджеты разных уровней, которые можно рассматривать через призму бюджетных взаимоотношений. При этом можно выделить несколько субъектов финансовых отношений; разумеется, ключевую роль играют два из них - государство и налогоплательщики. Связано это с тем, что налоги являются преимущественно выражением отношений собственности, а экономические процессы государства не тождественны интересам налогоплательщиков.

С этих позиций необходимо различать управление налогами на государственном уровне и на уровне экономических субъектов. Однако здесь применима концепция налогового менеджмента как дифференцированного целого, то есть органического единения двух противодействующих видов налогового менеджмента. Иными словами, налоговый менеджмент в первую очередь может характеризоваться в организационном плане.

Корпоративный налоговый менеджмент - это система управления налоговыми потоками коммерческой организации путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов принятия управленческих решений в области налоговых доходов и расходов.

В настоящее время корпоративный налоговый менеджмент ограничен целями и задачами государственной бюджетной и налоговой политики. Это выражается в правовом регламенте доходов и расходов организации, методов формирования налоговой базы по основным налогам, ценообразовании на сырье и так далее.

В число общих функций управления, присущих любой социально-экономической системе, входят анализ, планирование, организация, учет, контроль и регулирование. Поэтому корпоративный налоговый менеджмент охватывает три взаимодействующие сферы:

1. организация процесса управления налоговыми потоками на предприятии;

2. налоговое прогнозирование (планирование);

3. налоговое регулирование;

4. налоговый контроль (самоконтроль).

Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле - это совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля; в узком - это подготовка и создание условий для оптимизации налоговых потоков. Для организации управления налоговыми потоками на предприятиях используется организационная структура финансового менеджмента.

Управлением налоговыми платежами на предприятии ООО «Антей Плюс» занимается бухгалтерия. В ее обязанности входит:

- разработка и обоснование применения эффективного налогового режима;

- создание и поддержание информационной базы по налоговому законодательству;

- разработка корпоративной налоговой политики и налогового бюджета;

- осуществление корпоративного налогового планирования;

- осуществление внутреннего налогового контроля, анализ налогообложения организации;

- своевременное и полное предоставление документации налоговым органам;

- осуществление налогового производства (своевременная постановка на учет в соответствующие органы и перерегистрация, разработка налогового календаря и регулирование платежей по отдельным налогам и тому подобное).

Государственный контроль положен в основу государственной налоговой политики; цель его - формирование доходной части бюджета, оптимизация двух основных источников поступлений (налогов и займов), а также обеспечение решения поставленных социально-экономических задач.

Корпоративное налоговое планирование осуществляется в рамках разработки, как стратегических решений, так и тактических планов (бизнес-план, бюджеты); цель его - оптимизация финансов, в том числе путем снижения налогов. Налоговое планирование призвано не только уменьшать налоговые платежи предприятия, но и оптимизировать налоговые потоки, стать регулятором, наряду с планом маркетинга и производства, процесса управления предприятием. Оптимизация налогового бремени организаций закладывает основу для роста массы налоговых поступлений в бюджетную систему в перспективе.

Корпоративное налоговое планирование представляет собой интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственно-финансовой деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия. Этот процесс можно также определить как предварительное рассмотрение, оценка решений в области финансово хозяйственной деятельности организации с учетом величины возможных налоговых платежей и выбор из них наилучших решений с позиций целевых установок организации. Такая трактовка корпоративного налогового планирования предполагает, что любое решение, например, инвестирование средств, создание филиала, выход на новый рынок и тому подобное, должно быть оценено с учетом налоговых последствий. Следует отметить, что на уровне предприятия такие функциональные элементы корпоративного налогового менеджмента, как налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль, неразрывно связаны и происходят как единый процесс, вследствие чего складывается впечатление, что на предприятии имеет место только налоговое планирование, хотя налоговое регулирование и контроль сохраняют свою относительную самостоятельность в составе корпоративного налогового менеджмента.

Общая цель налогового регулирования заключается в том, чтобы уравновесить общественные, корпоративные и частные экономические интересы. Достижение этой цели обеспечивается сочетанием различных методов налогового регулирования (налоговый кредит, отсрочка от уплаты налога, рассрочка налогового платежа), а также синтезом их со всеми методами государственного регулирования экономики (ценообразование, тарифы, регулирование денежного обращения и другое).

В рамках реализации общей цели особое значение имеют налоговые льготы и налоговые санкции. Правильное сочетание этих двух систем обеспечивает гибкость налогообложения и как следствие - эффективность налоговой политики.

Характерным является то, что методы налогового регулирования должны в обязательном порядке учитывать законодательные положения, определяющие различные аспекты налогового производства и ответственность за их нарушения. Кроме того, сюда включается широкий спектр методов косвенного воздействия на проведение субъектов налогообложения, стимулирующих принятие ими решений, полезных обществу (например, через применение упрощенной системы налогообложения).

Налоговый контроль представляет собой систематическую деятельность, направленную на организацию самоконтроля (наблюдения, проверки менеджерами правильности исчисления и уплаты налогов, движения входящих и исходящих налоговых потоков, эффективности использования налоговой прибыли, а также выявление и устранение налоговых ошибок до проверки со стороны налоговых органов). Налоговый контроль осуществляется как государственными органами, так и аудиторскими фирмами, бухгалтерскими и финансовыми службами предприятий. Государственный контроль как элемент воздействия на хозяйствующие субъекты обязывает их правильно формировать налоговую базу и точно исчислять величину налогового обязательства. Контроль в ООО «Антей Плюс» призван обеспечивать достоверность учета налогооблагаемых объектов, уплачиваемых в бюджет налогов. А также качественного составления налоговых расчетов и отчетов.

Корпоративный налоговый менеджмент - это составная часть управления финансами экономического субъекта; это выработка и оценка управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Одна из его главных целей - оптимизация налогообложения путем использования всех особенностей налогового законодательства.

Корпоративное налоговое планирование - необходимая составляющая финансово-экономической деятельности субъекта; это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Основной целью налогоплательщика должно являться не противодействие фискальной системе государства, а собственно высвобождение активов для дальнейшего их использования в экономической деятельности.

В своей деятельности хозяйствующие субъекты, в том числе и ООО «Антей Плюс», всегда стремятся максимизировать свой доход и прибыль. А это может совпасть с минимизацией налоговых отчислений. Но в целом субъектов интересует не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а конечный финансовый результат. С этих позиций основной задачей является выбор варианта уплаты налогов, позволяющий оптимизировать систему налогообложения.

Важным критерием решения вопроса о необходимости организации хозяйствующим субъектом корпоративного налогового менеджмента является уровень налогового бремени. Если удельный вес налогов не превышает 15% чистого дохода предприятия, то потребность в налоговом планировании и оптимизации минимальная; при более высоких значениях уровня налогового бремени необходима организация полноценного налогового менеджмента. Чем выше налоговое бремя, тем эффективнее будут затраты хозяйствующего субъекта по организации налогового менеджмента, тем выше цена принимаемых управленческих налоговых решений (при условии их эффективности).

Налоговое бремя ООО «Антей Плюс» за 3 предшествующих года составляет в среднем 16% от чистого дохода организации. Так, в 2006 году оно составило - 16%; в 2007 году - 17%; в 2008 году - 16%, то есть удельный вес налогов в общей доле прибыли распределяется практически равномерно.

2.2 Принципы корпоративного налогового планирования

Существует большое количество различных вариантов принципов налогового планирования. Рассмотрим идеи, наиболее грамотно отражающие налоговое планирование.

Основными принципами корпоративного налогового планирования являются:

- уменьшение налогов - способ улучшения финансового состояния предприятия и повышения инвестиционной привлекательности, который, прежде чем его применять, следует оценить с точки зрения общих финансовых результатов;

- последствия применения одних и тех же способов минимизации неодинаковы для разных объектов и даже для условий работы предприятия в разные периоды, поэтому необходимы предварительные расчеты прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и свободной прибыли;

- снижать налоги целесообразно до тех пор, пока расчеты показывают, что это дает прирост свободной прибыли; уменьшение налога на прибыль экономически обосновано лишь в случае роста общей прибыли в последующие периоды;

- принцип разумности означает, что «все хорошо, что в меру». Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие: государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали;

- нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве;

- нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговыми отраслями права (гражданском, банковском, бухгалтерском и других);

- принцип комплексного расчета экономии потерь. При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть рассмотрены все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом;

- при выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд политических аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении, и так далее;

- при выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц, необходимо руководствоваться правилом «золотой середины»: сотрудники должны с одной стороны, четко представлять себе свою роль в операции, а с другой - не должны осознавать ее цель и мотивы;

- при выборе способа налоговой оптимизации уделяется пристальное внимание документальному оформлению операций;

- при планировании метода налоговой оптимизации, ключевым моментом которого является не систематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций;

- принцип конфиденциальности, который означает, что при использовании методов налоговой оптимизации необходимо соблюдать конфиденциальность. Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий;

- принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).

Внутренний налоговый контроль - это первичный контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и финансовых служб предприятия. Такой контроль предусматривает обеспечение достоверности учета налогооблагаемых объектов, качественное составление налоговых расчетов и отчетов, а также соблюдение установленных сроков уплаты в бюджет налогов и сборов.

Для создания и успешного функционирования системы управления налогами на предприятиях и в организациях должны быть созданы определенные условия, а именно:

- наличие взаимосвязанных стратегии, бизнес-планов и бюджетов;

- готовность администрации осуществлять менеджмент на основе стратегических и тактических планов, а также четко сформулированных принципов управления;

- организация системы сбора и обработки информации, ориентированной на использование сетевых технологий и ресурсов Интернета;

- выделение структурного подразделения (лица), ответственного за организацию налогового менеджмента как целостно-ориентированной системы;

- разработка и внедрение схемы налогового планирования и осуществление мониторинга системы факторов, влияющих на условия ее реализации.

При налоговом планировании в ООО «Антей Плюс» имеют место принципы, представленные на схеме 4 «Принципы налогового планирования на предприятии».

2.3 Методы налогового планирования

На сегодняшний день экономическая наука не создала специальных методик планирования объемов налоговых платежей. На практике в процессе налогового планирования используются общеизвестные и широко применяемые традиционные методы: балансовый, экспертных оценок, корреляции, ранжирования, построения хронологических рядов, факторного анализа, метод «от достигнутого» и другие. Использование этих методов совершенно правомерно, так как они являются унифицированными и не зависят от специфики исследуемых процессов.

Рассмотрим наиболее распространенные из этих методов:

1. Метод экспертных оценок. В основу прогноза закладывается мнение специалиста или коллектива специалистов, основанное на профессиональном, научном и практическом опыте. Различают индивидуальные и коллективные экспертные оценки.

2. Метод моделирования и экономико-математические методы. Конструируются модели на основе предварительного изучения объекта или процесса, выделяются его существенные характеристики или признаки. К методам моделирования относят: матричные модели, модели оптимального планирования, экономико-стратегические модели, модели принятия решения, имитационные модели, сетевые модели. К экономико-матричным методам относят линейное программирование, целочисленное программирование, метод межотраслевого баланса, корреляционно-регрессивный метод.

3. Метод экономического анализа. Налоговая проблема расчленяется на составные части, выделяются взаимосвязь и влияние этих частей друг на друга и на ход развития налоговой системы. Анализ позволяет вскрыть сущность анализируемой проблемы, определить закономерности ее изменения в прогнозируемом периоде, всесторонне оценить возможности и пути достижения поставленной цели.

4. Балансовый метод. Данный метод состоит в создании бухгалтерской модели хозяйственной или финансовой ситуации, т.е. он предполагает рассмотрение той или иной ситуации (или отдельной операции) путем составления бухгалтерских проводок и на их основе - расчета баланса. Балансовый метод наиболее целесообразен к применению в налоговом планировании при проведении анализа с точки зрения налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определении оптимальной формы сделки, и при формировании учетной политики организации, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

5. Нормативный метод. Этот метод находит применение при расчете плановых показателей по действующим нормативам: налоговым ставкам, тарифам, нормам амортизационных отчислений.

2.4 Общая схема налогового планирования

Важный элемент, способствующий проведению налогового планирования в ООО «Антей Плюс», - это организация бухгалтерского и налогового учета; выбранная форма, методология, содержание и способы ведения. С этих позиций рассматривается общая схема текущего налогового планирования на коммерческих предприятиях, где «С» - различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок, выполненных специалистами предприятия.

Приведем последовательность налогового планирования, состоящую условно из восьми укрупненных процедур.

1. текущее планирование в первую очередь предусматривает формирование налогового поля. В соответствии со статусом предприятия, на основании его устава и законодательных актов в области налогообложения определяется спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать в бюджет и внебюджетные фонды. Составляется налоговая таблица, характеризующая налоговое поле хозяйствующего субъекта, в которой каждый налог описывается с помощью следующих основных показателей (параметров):

- источник платежа (статья расходов);

- бухгалтерская проводка;

- налогооблагаемая база;

- ставки налога;

- сроки уплаты;

- пропорции перечисления в бюджеты разных уровней;

- реквизиты организаций, в адрес которых делаются перечисления;

- льготы или особые условия исчисления налога.

После этого специалистами предприятия анализируются все предоставленные законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в практической деятельности. С учетом результатов этого анализа составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.

2. Согласно уставу предприятия и на основе гражданского законодательства формируется система договорных отношений (договорное поле). В рамках текущей предпринимательской деятельности осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и др. Каждая сделка должна быть оценена с точки зрения возникающих при ней налоговых последствий на момент подготовки документов, то есть еще до того как она будет заключена.

Далее выполняются следующие действия.

3. Подбираются типичные хозяйственные операции, которые предстоит выполнять предприятию.

4. Разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок.

5. Выбираются наилучшие варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских и / или налоговых проводок.

6. Из оптимальных блоков составляется журнал хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета.

7. Оценивается получение максимального финансового результата с учетом налоговых рисков (возможных штрафных санкций), осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия.

8. Определяется альтернативные способы учетной политики организации.

Учетная политика - это определенные принципы, правила и практические приемы, принятые хозяйствующим субъектом для формирования бухгалтерского и налогового учета, подготовки финансовой отчетности. С помощью учетной политики проще разобраться в системе налогообложения, а также создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации.

При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:

- сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании;

- создать систему налогового учета;

- предусмотреть определенные направления снижения налогов, не противоречащие действующему законодательству;

- построить такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы, которая способствовала бы своевременному и четкому решению задач бухгалтерского учета и налогообложения.

Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может оказать действенную помощь организации, а не стать тем формальным документом, который во избежание проблем необходимо представить в налоговый орган. При разработке учетной политики следует также учитывать специфику деятельности организации.

Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением предприятия и его финансовым положением. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом пределах, имеется возможность выбирать наиболее выгодный способ учета.

2.5 Налоговые риски и пределы налогового планирования

Налоговое планирование - это, с одной стороны, осознанные решения по снижению налоговой нагрузки, и, с другой стороны, понимание вероятных последствий нарушения действующего законодательства, то есть налоговых рисков. Понятие «риск» субъективно, в наиболее общем виде - это вероятность возникновения дополнительных налоговых обязательств для налогоплательщика.

Активные шаги налогоплательщика по снижению налоговых платежей связаны с прибыльностью бизнеса, но они также приводят к тем или иным действиям со стороны исполнительных органов государства. В приложении к налоговому производству речь идет о мощном арсенале способов и средств налогового контроля, предоставленных налоговым органам, которые должны установить ход осуществления большинства хозяйственных операций и порядок исполнения той или иной сделки. А в случае обнаружения факта незаконного уклонения от уплаты налогов собрать доказательную базу для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Выделяют следующие налоговые риски, связанные с налоговой оптимизацией:

- взыскание недоимки по налогам;

- взыскание пени за несвоевременную уплату налогов;

- взыскание штрафных санкций (в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации) [1];

- уголовная ответственность.

Организация может оптимально выгодно для себя заплатить налоги, использовать максимально возможные налоговые льготы, если она совершила реальную экономически выгодную сделку и при этом в качестве цели преследовала получение прибыли.

Доктрина деловой цели и есть ключ к правильному пониманию истинного смысла оптимизации и способов, как избежать налоговых рисков, с ней связанных. Иными словами, каждая сделка должна быть прозрачной и по возможности ее зарождение должно прослеживаться с самого начала и далее поэтапно. В случае разбирательства проверяющие (будь то налоговые органы либо суд) должны четко понять, почему был выбран тот или иной поставщик, была ли проявлена должная осмотрительность при его выборе (был ли собран необходимый пакет документов, страхующий от нежелательных последствий в случае недобросовестности, в том числе налоговой, этого самого поставщика), в силу каких обстоятельств была сформирована цена сделки (на тот случай, если есть отклонение от рыночного уровня). Если все эти элементы прослеживаются и не вызывают подозрений, то организация может использовать любые виды налоговых льгот и вычетов, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации [1], естественно, если условия ее деятельности подпадают под условия, необходимые для этих льгот.

Итак, единственный способ избежать налоговых рисков, связанных с налоговой оптимизацией, - отказаться от несуществующих расходов, мнимых сделок, услуг фирм-однодневок, тщательнее прорабатывать договоры с контрагентами. Те же расходы, которые действительно имеют место, нужно как можно тщательнее обосновать, причем сделать это нужно до момента возникновения расхода в учете, а не после. В ООО «Антей Плюс» все эти требования соблюдаются.

Со стороны налоговых органов, кроме неодобрения «налоговой политики» налогоплательщика, возможны следующие действия:

- ограничение сферы применения налоговой минимизации;

- переквалификация сделок, то есть признание их мнимыми (совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия) или притворными (совершенными с целью прикрыть другую сделку);

- доказательство взаимозависимости организаций и физических лиц;

- контроль ценообразования для целей налогообложения;

- применение к налогоплательщику репрессивных мер в виде доначисления налогов, начисления пени и наложения санкций вплоть до уголовной ответственности.

Государство в условиях постоянных изменений законодательных актов стремиться постоянно заполнять пробелы в законодательстве, поэтому законодатель регулярно вносит поправки к налоговым законам, прикрывая возможности для снижения налогов.

К пробелам налогового планирования относятся законодательные ограничения. Налогоплательщикам следует учитывать и исполнять следующие из них:

1. Государственная регистрация, порядок которой регламентируется Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ (редакция от 19.02.2007 года) [3]. При этом для осуществления отдельных видов деятельности, предусмотренных законом, нужно получить лицензию. Порядок получения такого специального разрешения регулируется Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 года № 128-ФЗ (ред. от 01.07.2007 года) [4];

2. Постановка на учет. Налогоплательщики должны встать на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (статья 83 - 86 Налогового Кодекса Российской Федерации) [1];

3. Применение контрольно-кассовой техники (машин). Если хозяйствующий субъект производит расчеты за товары, работы и услуги посредством денежных средств или платежных карт (как с населением, так и с организациями), ему придется применять указанную технику. Данный регламент и его особенности регулируются Федеральным законом «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ [5];

4. Сертификация товаров (работ, услуг). Многие производимые и реализуемые товары, работы и услуги подлежат обязательной сертификации. Подтверждение соответствия может носить добровольный или обязательный характер. Данные отношения регулируются Федеральным законом «О техническом регулировании» от 27 декабря 2002 года № 184-ФЗ (ред. от 01.05.2007 года) [6];

5. Ведение бухгалтерского и налогового учета. Порядок ведения бухгалтерского учета регулируется Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ (редакция от 03.11.2006 года) [7] и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В соответствии со статьей 346.24 Налогового Кодекса Российской Федерации [1] налогоплательщики обязаны вести и налоговый учет.

Меры административного воздействия позволяют ограничить текущее налоговое планирование налогоплательщика. Налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений; они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций и так далее.

В российской действительности можно выделить также способы, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования:

1. презумпция облагаемости. Которая предусматривает, что налогом следует облагать все объекты, за исключением тех, которые прямо перечислены в Налоговом Кодексе Российской Федерации [1];

2. доктрина «существо над формой», то есть решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате (неуплате) налогов имеет характер фактически сложившихся договорных отношений между сторонами, а не название договора;

3. доктрина «деловая цель», сущность которой заключается в том, что сделка, создающая налоговые преимущества, недействительна, если она не достигает этой цели;

4. право на судебное обжалование сделок налоговыми и иными органами.

Таким образом, можно признать, что основные средства борьбы государства с уклонением от налогообложения - это административная и судебная защита интересов бюджета. Решающее значение имеет право на обжалование сделок налоговыми органами.

3. Направления снижения налогов

3.1 Оптимизация системы налогообложения

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей, в связи, с чем можно выделить общие и специальные способы их минимизации.

К общим способам налогового планирования можно отнести:

- принятие учетной политики организации для целей налогообложения. Правильное формирование учетной политики имеет немаловажное значение, поскольку налогоплательщику предоставляется право выбирать способы учета, от которых зависит сумма уплачиваемых налогов;

- заключение договоров и совершение сделок, имеющих более низкое налоговое бремя по сравнению с традиционным подходом. Например, снижение налогов за счет использования посреднических договоров вместо договоров купли-продажи;

- максимальное использование различных льгот и налоговых освобождений. Это стало возможным для различных групп налогоплательщиков, благодаря установлению особых режимов налогообложения:

- для отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяйство, телекоммуникации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и другое), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для обеспечения роста экономики и экономической безопасности страны;

- для отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продукции при разработке полезных ископаемых);

- для отдельных территорий (районы Крайнего Севера, свободные экономические зоны и тому подобные), организаций, участвующих в решении социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, помощь в проведении спортивных мероприятий и другое);

- для организаций, ориентируемых на экспорт, и других субъектов. Действительно, законодательством устанавливается немалое количество льгот по налогам, однако не все хозяйствующие субъекты используют их в полной мере.

Специальные методы налоговой оптимизации показаны на схеме 6. Они также могут использоваться организациями, но с той лишь разницей, что они имеют более узкую сферу применения. К ним относят:

- метод замены отношений;

- метод разделения отношений;

- метод отсрочки налогового платежа;

- метод прямого сокращения объекта налогообложения;

- метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту;

- метод смены юрисдикции.

Рассмотрим эти методы более подробно.

1. Одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и так далее) может быть достигнута различными путями. Законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и так далее. Субъект вправе выбирать любой из допустимых вариантов, учитывая эффективность операции как исключительно в экономическом плане, так и с позиций налогообложения.

Суть метода замены отношений заключается в том, что организация при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму с учетом налоговых последствий ее применения.

Иными словами, одни хозяйственные правоотношения, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, заменяются на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложен6ия, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, то есть замена не должна содержать признаков мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Например, замена внутри российского договора на договор экспорта продукции позволяет перейти на обложение налога на добавленную стоимость реализации товаров в режиме экспорта по ставке 0%.

При замене договора купли-продажи основного средства на договор лизинга основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. Выгоды: можно применить повышающий коэффициент к норме амортизации; лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства, можно включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.

В случае замены разовых стимулирующих выплат премиями по результатам работы, предусмотренными положением организации по системе оплаты труда. Выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли.

2. Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, но в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Например, отношения по поводу реконструкции здания целесообразно разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт, поскольку затраты на капремонт в отличие от реконструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основного средства и производятся за счет чистой прибыли и других средств организации, относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При разделении договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг сумма, уплаченная по второму договору, единовременно относится на себестоимость продукции. Выгоды: уменьшается стоимость имущества и налог на имущество; в части услуг расходы списываются единовременно, а не через амортизацию в течении нескольких лет.

3. Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год).

4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или имущества и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность организации. Среди прочего могут использоваться: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи и мены путем занижения (завышения) стоимости товаров (работ, услуг) с учетом положений статьи 40 Налогового Кодекса Российской Федерации [1] (до 20% уровня цен по идентичным или однородным товарам); сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество; сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения (повышения для обложения налогом на прибыль).

5. Метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется при планировании налога на прибыль.

6. Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений организации в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны легального режима налогообложения базируется на праве субъектов Российской Федерации самостоятельно, в рамках установленных Налоговым Кодексом Российской Федерации пределов, устанавливать конкретные ставки региональных местных налогов (по налогу на прибыль, налогу на имуществу организаций, земельному налогу) и льготных режимов налогообложения определенных территорий Российской Федерации (закрытые административные территориальные образования: город Саратов, город Снежинск и другие).

Перечисленные методы в большинстве сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны. Наиболее эффективно такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет организации достичь поставленных целей (рост продаж, прибыли и так далее) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшими затратами с учетом долговременной перспективы экономического роста и финансовой стабильности организаций.

3.2 Минимизация единого социального налога

Единый социальный налог утратил силу с 1 января 2010 года в соответствии с Федеральным законом «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, федеральный Фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» № 212-ФЗ, который принят Государственной Думой 17 июля 2009 года и одобрен Советом Федерации 18 июля 2009 года. Вместо ЕСН введены страховые взносы во внебюджетные фонды. На данный момент ООО «Антей Плюс» является плательщиком страховых взносов, но так как расчеты представлены за 2009 год речь пойдет о едином социальном налоге.

Налогоплательщиками единого социального налога являются организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, а также адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Налоговые агенты - лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Согласно статье 236 Налогового Кодекса Российской Федерации [1] объектами налогообложения единого социального налога служат выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом к объектам налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественных прав), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Налоговая база налогоплательщиков-работодателей формируется как сумма выплат и иных вознаграждений (доходов в денежной и натуральной форме), выплаченных работодателем в соответствии с трудовым законодательством за налоговый период своим наемным работникам.

Налоговым периодом признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Для основной категории налогоплательщиков-работодателей, применяются ставка 26%, в том числе:

- 20% - в Пенсионный Фонд Российской Федерации;

- 3,1% - в Фонд Обязательного Медицинского страхования, в том числе 1,1% - в Федеральный Фонд Обязательного Медицинского Страхования, 2,0% - в Территориальные Фонды);

- 2,9% - в Фонд Социального Страхования.

Налогоплательщики - работодатели должны исчислять и уплачивать сумму налога отдельно в отношении федерального бюджета и каждого фонда в установленном размере от налоговой базы как соответствующая процентная доля налоговой базы.

ЕСН = Офб + Офсс + Офомс , (1)

где Офб - отчисления страховых взносов в федеральный бюджет (пенсионный фонд);

Офсс - отчисления страховых взносов в фонд социального страхования;

Офомс - отчисления страховых взносов в фонд обязательного медицинского страхования.

Отчисление страховых взносов в пенсионный фонд производится по
формуле:

Офб = , (2)

где НБ - налоговая база для расчета страховых взносов;

Сфб - ставка налога для отчисления в федеральный бюджет (20%).

Отчисление страховых взносов в фонд социального страхования
производится по формуле:

Офсс = , (3)

где Сфсс - ставка налога для отчисления в фонд социального страхования (2,9%).

Отчисления страховых взносов в Фонд обязательного медицинского
страхования производится по формуле:

Офомс = , (4)

где Сфомс - ставка налога для отчислений в фонд обязательного медицинского страхования (3,1% в том числе 1,1% - федеральный фонд медицинского страхования, 2,0% - территориальные фонды).

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится в установленные сроки для получения денежных средств в банке на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15-го числа следующего месяца. Банк не вправе выдавать средства на оплату труда, если налогоплательщик не представил платежного поручения на уплату налога.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой ЕСН, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей. Данная разница подлежит уплате в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Глава 24 Налогового Кодекса Российской Федерации [1], регламентирующая все вопросы исчисления единого социального налога, содержит один ключевой момент, который может быть использован для оптимизации налога: отсутствие объекта налогообложения приводит к отсутствию и необходимости исчисления единого социального налога, что можно сформулировать следующим образом: нет объекта налогообложения - нет и единого социального налога. То есть, если рабочие ООО «Антей Плюс» не выполняют работы, то и не начисляется заработная плата, так как она для рабочих сдельная.

Таким образом, если налогоплательщик производит физическим лицам выплаты, которые не предполагают со стороны их получателя выполнения каких-либо работ (оказания услуг) или исполнения трудовых обязанностей, то такие выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом.

Если организация на основании договора купли-продажи приобретает у физических лиц лично принадлежащее им имущество, то на выплаченный в их пользу доход единый социальный налог не начисляется.

Например, если слесарь И.К. Тюрин по заданию ООО «Антей Плюс»по договору подряда выполнил слесарные работы, результатом которых является изготовленная им оснастка, то выплаты по этому договору будут облагаться единым социальным налогом, так как данные выплаты на основании пункта 21 статьи 255 Налогового Кодекса Российской Федерации [1] включаются в состав расходов на оплату труда, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако в случае если слесарь исключительно по собственной инициативе выполнил слесарные работы, результатом которых является оснастка разового использования, и продал эту оснастку (то есть свое личное имущество) покупателю-организации по договору купли-продажи, то выплаты по этому договору уже не облагаются единым социальным налогом (несмотря на то, что стоимость приобретенной оснастки согласно статьи 254 Налогового Кодекса Российской Федерации [1] включается в состав материальных расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль), а слесарь даже будут иметь право на применение к нему имущественных вычетов по налогу на доходы физических лиц.

С помощью договоров гражданско-правового характера можно экономить и при выплате вознаграждений внештатным работникам. Самым распространенным в данном случае является договор подряда. Сумма вознаграждения облагается единым социальным налогом (за исключением отчислений в фонд социального страхования России). Однако если правильно оформить документы, сумму налоговых платежей можно минимизировать.

Если по договору подряда организация не только оплачивает работнику его труд, но и возмещает расходы на покупку материалов, которые он использует в своей работе, то лучше заключить с работником два договора. Первый - на выполнение работ (оказание услуг), второй - договор купли-продажи материалов.

В этом случае единым социальным налогом будут облагаться только выплаты по первому договору. Деньги же, выплаченные работнику за купленные у него материалы, под налогообложение не подпадают. Ведь «выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности», не являются объектом налогообложения по единому социальному налогу (пункт 1 статья 236 Налогового Кодекса Российской Федерации) [1].

Например, ООО «Антей Плюс» сделало в офисе ремонт. Для этого организация наняла И.К. Тюрина. По окончании работ стороны подписали соответствующий акт. Ремонт по смете обошелся организации в 115 000 рублей, из них 15 000 рублей - стоимость ремонтных работ, остальные 100 000 рублей - расходы на покупку материалов, использованных при ремонте.

Рассмотрим два варианта оформления этих расходов.

Вариант 1.

Допустим, договор на выполнение ремонтных работ был заключен с И.К. Тюриным на всю сумму - 115 000 рублей. Поскольку И.К. Тюрин не является индивидуальным предпринимателем, со всей этой суммы придется платить единый социальный налог.

Кроме того, в договоре прямо указано, что работника не нужно страховать от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. А родился работник в 1973 году.

Бухгалтер ООО «Антей Плюс» сделал такие проводки:

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 70 « Расчеты с персоналом по оплате труда» - 115 000 рублей - начислено вознаграждение И.К. Тюрину по гражданско-правовому договору;

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 29 900 рублей (115 000 рублей * 26% / 100%) - начислен единый социальный налог;

Вариант 2.

Предположим, ООО «Антей Плюс» заключило с И.К. Тюриным два договора: договор подряда на выполнение ремонтных работ и договор купли продажи материалов. По условиям первого договора он должен сделать в офисе фирмы ремонт. За данную работу ему начислено 15 000 рублей. С этой суммы надо заплатить единый социальный налог (за исключением взносов в фонд социального страхования России). В рамках второго договора И.К. Тюрин продал фирме материалы на сумму 100 000 рублей, которые были использованы для ремонта. Деньги, уплаченные за материалы, социальным налогом не облагаются.

Бухгалтер ООО «Антей Плюс» сделал такие проводки:

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 70 « Расчеты с персоналом по оплате труда» - 15 000 рублей - начислено вознаграждение И.К. Тюрину по гражданско-правовому договору;

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 3 900 рублей (15 000 рублей * 26% / 100%) - начислен единый социальный налог;

Дт 10 «Материалы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 000 рублей - оприходованы материалы, купленные у И.К. Тюрина для ремонта офиса;

Дт 10 «Материалы» Кт 50 «Касса» - 100 000 рублей - выплачены И.К. Тюрину деньги за материалы;

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 10 «Материалы» - 100 000 рублей - списаны материалы, использованные для ремонта офиса.

Таким образом, во втором варианте по сравнению с первым вариантом экономия составила 26 000 рублей (29 900 рублей - 3 900 рублей).

Другой аналогичный способ оптимизации единого социального налога - использование договора аренды имущества. Выплаты по договорам, связанным с передачей в пользование имущества (договоры аренды) или имущественных прав (лицензионные договоры), не относятся к объектам налогообложения единым социальным налогом (статья 236 Налогового Кодекса Российской Федерации) [1]. При этом имущество, арендованное организацией у физического лица (или имущественные права, полученные в пользование), должно использоваться арендатором (пользователем) для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данном случае договор аренды (например, автомобиля) заключается с работником на сумму, которая компенсировала бы ему большую часть оплаты труда. С этой суммы предприятие не платит единый социальный налог, и эти расходы уменьшают налогооблагаемый доход по налогу на прибыль.

Например, ООО «Антей Плюс» наняло в начале 2009 года специалиста в бухгалтерию. Его ежемесячный оклад составляет 15 000 рублей в месяц. За год он заработает 180 000 рублей (15 000 рублей * 12 месяцев). Рассчитаем единый социальный налог, который будет начислен на этот доход по формуле (1) и отчисления в фонды по формулам (2), (3) и (4).

Налоговая база в данном случае равна ежемесячному окладу, то есть составляет 15 000 рублей.

ОФБ = = 3 000 рублей.

ОФСС = = = 435 рублей.

ОФОМС = = = 465 рублей.

ЕСН (за месяц)= 3 000 рублей + 435 рублей + 465 рублей = 3 900 рублей.

ЕСН (за год) составит 46 800 рублей (3 900 * 12 месяцев).

Чтобы сэкономить на едином социальном налоге, фирма арендовала у специалиста легковой автомобиль. В договоре сказано, что арендная плата составляет 12 000 рублей в месяц. В трудовом же договоре со специалистом прописали, что его оклад составляет 3 000 рублей. В результате за год специалисту будет начислена та сумма, о которой он договаривался при устройстве на работу, - 180 000 рублей (12 000 рублей * 12 месяцев + + 3 000 рублей * 12 месяцев), однако единый социальный налог будет начислен только на 36 000 рублей за год (3 000 рублей * 12 месяцев). ЕСН = = = 9 360 рублей.

Из данного примера следует, что ООО «Антей Плюс» может сэкономить на едином социальном налоге 37 440 рублей за год (46 800 рублей - 9 360 рублей).

Однако в этом случае нужно согласие работника на такие условия оплаты, так как его будущая пенсия зависит от облагаемой единым социальным налогом базы.

Из выше приведенных способов минимизации, предложенных ООО «Антей Плюс», следует, что:

- при ремонтных работах экономия денежных средств за месяц составит 26 000 рублей. Этот пример ООО «Антей Плюс» может использовать также для найма рабочей бригады. Если она нанята для ремонта цеха организации и состоит из 4 человек, то экономия может составить 104 000 рублей (26 000 рублей * 4 человека). Однако данный способ минимизации нужно использовать очень аккуратно и не часто, в противном случае это может вызвать подозрения со стороны налоговых органов;

- при оформлении договора аренды имущества, экономия денежных средств за год составит 37 440 рублей.

Эти суммы остаются в распоряжении организации и могут быть вложены в производственный оборот.

3.3 Минимизация налога на доходы физических лиц

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица - налоговые резиденты и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, но получающие доходы от источников на территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 208 Налогового кодекса Российской Федерации [1], объектом налогообложения налога на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиками в денежной или натуральной форме, от источников в Российской Федерации за календарный год. Такие доходы могут быть получены в виде оплаты труда, дивидендов и процентов, страховых выплат и так далее.

Налоговая база включает в себя все полученные налогоплательщиком доходы за минусом предусмотренных законом вычетов.

При ставке 13% > НБ = СД - СНВ, (5)

где НБ - налоговая база,

СД - совокупный доход,

СНВ - стандартные налоговые вычеты.

При ставках 9%, 30%, 35% > НБ = СД, (6)

где НБ - налоговая база,

СД - совокупный доход,

Основная ставка по налогу установлена в размере 13%.

Налог рассчитывается по следующей формуле:

НДФЛ == , (7)

где НБ - налоговая база налога;

С - ставка налога.

Организации, от которых налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по окончании каждого месяца отдельно по каждому виду дохода. Удержание начисленной суммы налога производится при фактической выплате дохода, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы дохода.

Налог перечисляется в бюджет в день получения денег в банке на заработную плату или в день перечисления дохода получателю со счетов в банке налогового агента.

При налогообложении налога на доходы физических лиц может применяться ряд льгот, которые во многих случаях и служат популярными схемами оптимизации. К таким категориям льгот можно отнести: освобождение от налогообложения налога на доходы физических лиц, установление конкретного необлагаемого минимума к определенным видам доходов, применение налоговых вычетов. Рассмотрим данные категории льгот подробнее.

1. Освобождаются от налогообложения налога на доходы физических лиц ряд компенсационных выплат и государственных пособий и вознаграждений.

2. Необлагаемый минимум в размере 4 000 рублей устанавливается к различным видам материальной помощи, с также стоимости подарков.

3. В соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации [1] налоговые вычеты можно разделить на несколько видов:

- стандартные налоговые вычеты. Предоставляются на работника в размере 400, 500, 3000 рублей и в размере 1000 рублей - на ребенка налогоплательщика;

- социальные налоговые вычеты;

- имущественные налоговые вычеты,

- профессиональные налоговые вычеты.

При раскрытии вопроса об оптимизации налогообложения, непосредственно связанной с выплатой оплаты труда, рассмотрим некоторые моменты. Например, при порядке их исчисления и уплаты существуют принципиальные различия, касающиеся определения налогоплательщиков, объекта налогообложения, формирования налоговой базы.

Обычно налог на доходы физических лиц вычитается непосредственно из дохода, уменьшая сумму, которую физическое лицо получает на руки. Такой процесс можно назвать "удержанием", при этом юридическое лицо, осуществляющее данное удержание, называется "налоговым агентом". Самым ярким примером является налогообложение заработной платы, так как работники получают ее уже за вычетом налога на доходы физических лиц.

На практике организация выплачивает своим работникам не только заработную плату, но также и различные поощрительные, стимулирующие, компенсационные выплаты, материальную помощь, пособия по больничным, дарит подарки и тому подобные выплаты, в случаях, если таковые предусмотрены локальными нормативными актами организации. При этом все вышеперечисленные виды доходов также облагаются налогом по базовой ставке 13%.

К доходам, не подлежащим налогообложению относятся все виды законодательно установленных компенсационных выплат (кроме компенсации за неиспользованный отпуск) и пособий (за исключением пособий по временной нетрудоспособности и по уходу за больным ребенком).

Рассмотрим на примере оптимизацию налога на доходы физических лиц с использованием выплат, не подлежащих налогообложению.

Вариант 1.

ООО «Антей Плюс» за январь 2009 года произвел следующие виды выплат своему работнику И.Е. Юшину, не имеющему детей:

- начислена заработная плата - 5 000 рублей;

- премия в размере 15% заработной платы - 750 рублей;

- надбавка за сверхурочную работу - 1 250 рублей;

- командировочные (в пределах норм) - 4 500 рублей.

Рассчитаем сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Решение:

При решении задачи я руководствовалась положениями главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации [1].

Плательщиками признаются физические лица, которые имеют доходы от источников, расположенных как на территории РФ, так и за ее пределами (статья 210 Налогового кодекса Российской Федерации [1]).

1. При расчете налога на доходы физических лиц использовала формулы (5) и (7).

2. Налоговая база уменьшается на сумму налоговых вычетов. В данном случае стандартные налоговые вычеты не заявлены.

3. Определим налоговую базу налогоплательщика. Она состоит из заработной платы, премии, надбавки за сверхурочную работу. Командировочные расходы в состав совокупного дохода не включены на основании пункта 3 статьи 217 Налогового Кодекса Российской Федерации [1], так как они не превышают норм.

НБ = СД - СНВ = 5 000 рублей + 750 рублей + 1 250 рублей = 7 000 рублей.

4. Доходы, перечисленные в данной задаче облагаются по ставке 13%.

5. Определим сумму налога на доходы физических лиц:

НДФЛ = = = 910 рублей.

При таких условиях ситуации, сумма налога на доходы физических лиц, удержанная налоговым агентом составит 910 рублей.

Вариант 2.

В соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации [1], работодатель имеет право начислять своему работнику в течение года премию и не включать ее в налоговую базу при расчете налога на доходы физических лиц, если размер этой премии не превышает 4 000 рублей. Этот вид выплат (премии) и их условия (ежемесячные, разовые) должны быть предусмотрены учетной политикой организации и трудовым договором.

Рассмотрим влияние этого нюанса на сумму налога.

ООО «Антей Плюс» за январь 2009 года произвел следующие виды выплат своему работнику И.Е. Юшину, не имеющему детей:

- начислена заработная плата - 1 000 рублей;

- материальная помощь - 4 000 рублей;

- премия в размере 15% заработной платы - 750 рублей;

- надбавка за сверхурочную работу - 1 250 рублей;

- командировочные (в пределах норм) - 4 500 рублей.

Рассчитаем сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Решение:

При решении задачи я руководствовалась положениями главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации [1].

Плательщиками признаются физические лица, которые имеют доходы от источников, расположенных как на территории РФ, так и за ее пределами (статья 210 Налогового кодекса Российской Федерации [1]).

1. При расчете налога на доходы физических лиц (НДФЛ) использовала формулы (5) и (7).

2. Налоговая база уменьшается на сумму налоговых вычетов. Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику по месту его работы налоговым агентом. В данном примере стандартные налоговые вычеты не заявлены, хотя это еще один способ уменьшения налога на доходы физических лиц. Налогоплательщик в данном случае может написать заявление на предоставление ему стандартного налогового вычета в размере 400 рублей и предоставить его в бухгалтерию организации (в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации [1]).

3. Определим налоговую базу налогоплательщика. Она состоит из заработной платы, премии, надбавки за сверхурочную работу. Командировочные расходы (в пределах норм) в состав совокупного дохода не включены на основании пункта 3 статьи 217 Налогового Кодекса Российской Федерации [1], так как они не превышают норм. Материальная помощь также не подлежит налогообложению на основании пункта 28 статьи 217 Налогового Кодекса Российской Федерации [1], так как она не превышает 4 000 рублей за налоговый период.

НБ = СД - СНВ = 1 000 рублей + 750 рублей + 1 250 рублей = 3 000 рублей.

4. Доходы, перечисленные в данной задаче облагаются по ставке 13%.

5. Определим сумму налога на доходы физических лиц:

НДФЛ = = = 390 рублей.

Таким образом, расчеты показали, что во втором варианте экономия на налоге на доходы физических лиц работника ООО «Антей Плюс», И.Е. Юшина, составила 520 рублей за январь 2009 года (910 рублей - 390 рублей).

Предложенная схема оптимизации налога на доходы физических лиц является, безусловно, "чистой". Главным преимуществом такой схемы является признание методики уменьшения налога на доходы физических лиц на законодательном уровне.

3.4 Минимизация налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость - федеральный налог, относящийся к косвенным налогам, он включается в виде надбавки в цену товара, работы или услуги и фактически оплачивается потребителем.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации, индивидуальные предприниматели, лица, перемещаемые товары через таможенную границу Российской Федерации.

Объектом налогообложения признаются:

1. реализация товаров (работ, услуг), включая предметы залога на территории РФ, и передача имущественных прав и другие. Передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе также признается реализацией;

2. передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации;

3. выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4. ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации ритуальных услуг, услуг по перевозке пассажиров, услуг, оказанных коллегиями адвокатов, услуг по сохранению и использованию архивов и другие.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Налоговая база при продаже налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Она рассчитывается исходя из цен реализации, включая акцизы (для подакцизных товаров), но без налога на добавленную стоимость. При этом считается, что цена реализации (цена сделки) является рыночной ценой, пока не доказано обратное.

НБ реализации = Цена договорная (сделки) + акцизы - НДС, (8)

где НБ - налоговая база

В случае если организация или индивидуальный предприниматель осуществляют строительно-монтажные работы хозяйственным способом, налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение.

Например, ООО «Антей Плюс» строит склад хозяйственным способом и уплачивает в бюджет налог на добавленную стоимость ежемесячно (расчет представлен за 2009 год), так как ежемесячная выручка организации превысила 2 миллиона рублей. Расходы по строительству за месяц составили:

- материалы - 180 000 рублей;

- заработная плата рабочих, а также единый социальный налог, пенсионные взносы и взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве - 160 000 рублей;

- амортизация оборудования, использованного для строительства, 40 000 руб.

Налоговая база равна 380 000 рублей (180 000 + 160 000 + 40 000).

Начиная с 2009 года, налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость для всех организаций признается квартал.

Налогоплательщик может реализовывать товары (работы, услуги), которые облагаются налогом на добавленную стоимость по различным налоговым ставкам. В этой ситуации налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг). При применении одинаковых ставок налога налоговая база исчисляется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При налогообложении налогом на добавленную стоимость применяются три основные налоговые ставки: 0%, 10%, 18%, а также ставки, определяемые расчетным путем, а именно: 10 % / 110 %, 18 % / 118 %.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации: товаров на экспорт, при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза, а также при реализации работ и услуг, связанных с производством и продажей товаров на экспорт.

Налогообложение производится по пониженной налоговой ставке 10 % при реализации: продовольственных товаров, товаров для детей, а также медицинских товаров (все это в соответствии с перечнем Правительства Российской Федерации).

Налогообложение по стандартной налоговой ставке 18% производится при реализации всех товаров, не упомянутых выше.

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров, работ, услуг уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к их цене обязан предъявить к оплате покупателю по счету сумму налога. НДС рассчитывается по каждому виду товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы или цены.

НДС = НБ * С / 100%, (9)

где НБ - налоговая база,

С - ставка налога.

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет = «Выходной» налог на добавленную стоимость - «Входной» налог на добавленную стоимость.

Таким образом, в бюджет каждый налогоплательщик обязан уплатить разницу между налогом, полученным с покупателя продукции, и налогом, уплаченным продавцу материальных ресурсов производственного назначения.

НДС в бюджет = НДС полученный - НДС уплаченный (налоговый вычет) (10)

Налог на добавленную стоимость входит в цену товара и находится «вне» себестоимости, поэтому для него важно уменьшать не сам налоговый платеж, а разницу, подлежащую уплате в бюджет.

По своему экономическому содержанию налог на добавленную стоимость - это налог с оборота. Следовательно, оптимизация налога на добавленную стоимость заключается в том, чтобы, исходя из специфики расчета этого косвенного налога, стараться уменьшить «полученный» налог на добавленную стоимость и увеличить «уплаченный».

Так, чтобы суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость обоснованно могли быть предъявлены к возмещению из бюджета, необходимо во всех расчетных и платежных документах разграничивать и отдельно указывать: стоимость товара (работ, услуг); налог на добавленную стоимость; итого к оплате. Все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры, а покупатели - регистрировать их поступление в установленном порядке.

Также следует правильно планировать налоговый поток. Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет за отчетный период, будет тем меньше, чем больше в этом периоде будет фактически выполненных и оприходованных товаров (услуг и работ). Задача налогового планирования - оприходовать в отчетном периоде все, что в этом же периоде закуплено. Для этого необходимо:

- верно документально оформлять все суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам;

- четко и правильно вести счета-фактуры по приобретенным ценностям;

- ускорить процесс заготовления всех ценностей, сократить срок от предоплаты до фактического их оприходования;

- форсировать процессы выполнения сторонними организациями работ и их приемки в отчетном периоде.

Необходимо своевременно предъявлять к вычету «уплаченный» налог на добавленную стоимость. Следует учесть, что для принятия к налоговому вычету сумм «уплаченного» налога на добавленную стоимость предусмотрены требования:

- приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- сумма налога на добавленную стоимость фактически уплачена поставщику;

- товары приняты налогоплательщиком к учету;

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика.

Для строительных организаций очень важным является общеустановленный порядок вычетов налога. С 1 января 2006 года вычет налога на добавленную стоимость, предъявленный подрядчикам по капитальному строительству, производится по мере осуществления затрат. Это позволяет налогоплательщикам высвободить дополнительные средства. Ведь эти суммы не исключаются из оборота до тех пор, пока объект будет построен и введен в эксплуатацию (а это может произойти только через несколько лет).

Для организаций, с ежемесячным объемом выручки менее 2 000 000 рублей, действует отсрочка платежа, позволяющая платить и отчитываться по налогу на добавленную стоимость не ежемесячно, а раз в квартал. А это существенная экономия для организации, пренебрегать которой не следует. Причем создать такую возможность можно и искусственно. Например, при помощи посреднических договоров, когда доходом организации будет только сумма вознаграждения. Если же в этом нет необходимости, достаточно следить за сезонными пиками и спадами выручки и не позволять ей превышать установленный лимит.

Рассмотрим на примере вопрос оптимизации налога на добавленную стоимость через освобождение от налога.

Допустим, имеются три поставщика одного и того же производственного ресурса со следующими условиями:

- ЗАО «Бета» предлагает его по цене 1000 рублей, включая налог на добавленную стоимость 180 рублей;

- ООО «Мираж» предлагает его по цене 1100 рублей, без налога на добавленную стоимость (получил налоговое освобождение);

- ОАО «Бетонпром» предлагает его по цене 1000 рублей, без налога на добавленную стоимость.

Рассчитаем, у кого выгоднее приобретать ресурс, учитывая, что ООО «Антей Плюс» является плательщиком налога на добавленную стоимость и использует ресурс в переработке. Добавленная стоимость ООО «Антей Плюс» составляет 3000 рублей на единицу продукции.

Из таблицы 1 «Особенности исчисления налога на добавленную стоимость у различных производителей» очевидно, что приобретение производственных ресурсов по более низким ценам, но без налога на добавленную стоимость приводит к увеличению отпускных цен и потере конкурентоспособности. Помимо всего прочего, сумма налога на добавленную стоимость, полученная от покупателей в составе выручки, целиком перечисляется в бюджет, поскольку к возмещению предъявлять нечего.

Вместе с тем, если существует третий поставщик, ООО «Бетонпром», поставляющий производственный ресурс по цене 1000 рублей без налога, то данный вариант дает тот же эффект, что и при покупке у ООО «Бета». При покупке у ООО «Бетонпром» производитель ООО «Антей Плюс» перечисляет в бюджет сумму налога на добавленную стоимость в размере 720 рублей, но при этом отпускная цена такая же, как и у ООО «Бета».

Таким образом, можно сделать вывод, что освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость неэффективны в тех случаях, когда освобожденные от налога товары (работы, услуги) передаются на следующий цикл производства, участвуя в промежуточном потреблении. В этом случае организация, приобретающая производственные ресурсы, освобожденные от налога на добавленную стоимость, для процесса производства других товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом в общеустановленном порядке, фактически уплачивает налог на добавленную стоимость и за себя, и за того, кто был освобожден от налога на добавленную стоимость на предыдущей стадии производственного цикла.

Получается, что налог на добавленную стоимость, не уплаченный на одном цикле производственного процесса, перекладывается на следующий цикл.

В процессе своей деятельности ООО «Антей Плюс» сотрудничает с организациями-поставщиками. Они в свою очередь различными способами ведут свою хозяйственную деятельность. Допустим, не все эти организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость в бюджет в силу различного вида налоговых льгот.

Рассчитаем на основе данных налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость выгодность для ООО «Антей Плюс» сотрудничества с поставщиками, уплачивающими налог в бюджет.

Вариант 1.

Расчет по данным налоговой декларации.

1. реализация товаров (работ, услуг) собственного производства за год составила 7 702 341 рублей без учета налога на добавленную стоимость.

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90 «Продажи» - 7 702 341 рубль.

Дт 90 «Продажи» Кт 68 « Расчеты по налогам и сборам» - 1 386 422 рубля - налог на добавленную стоимость полученный.

Налог рассчитывала по формуле (9):

НДС = 7 702 341 рубля * 18% / 100% = 1 386 422 рублей.

2. авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), составили 747 198 рублей.

Дт 51 «Расчетные счета» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 747 198 рублей.

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90 «Продажи» - 747 198 рублей.

Дт 90 «Продажи» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 113 979 рублей - полученный налог на добавленную стоимость, рассчитанный по формуле (9):

НДС = 747 198 рублей * 18% / 118% = 113 979 рублей.

3. приобретение материальных ресурсов на сумму 1 111 261 рублей.

Дт 10 «Материалы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 6 173 642 рубля.

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1 111 261 рублей.

Дт 20 «Основное производство» Кт 10 «Материалы» - 6 173 642 рубля.

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 19 « Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 1 111 261 рублей - налог на добавленную стоимость уплаченный в бюджет рассчитан по формуле (9):

НДС = 6 173 642 рублей * 18% / 118% = 1 111 261 рублей.

4. так как ООО «Антей Плюс» не сотрудничает с поставщиками, не выделяющими налог на добавленную стоимость, то приведем условную сумму расчета с поставщиками, не выделяющими налог на добавленную стоимость, за год - 100 800 рублей.

Дт 10 «Материалы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 800 рублей.

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет, рассчитывается по формуле (10):

НДС в бюджет = (1 386 422 рублей + 113 979 рублей) - 1 111 261 = 1 500 401 рублей - 1 111 261 рублей = 389 140 рублей.

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 51 « Расчетные счета» - 389 140 рублей - налог на добавленную стоимость, уплаченный в бюджет.

Вариант 2.

Рассчитаем налог на добавленную стоимость с заменой поставщиков, освобожденных от уплаты налога, на поставщика, выделяющего налог на добавленную стоимость.

1. реализация товаров (работ, услуг) собственного производства за год составила 7 702 341 рублей без учета налога на добавленную стоимость.

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90 «Продажи» - 7 702 341 рубль.

Дт 90 «Продажи» Кт 68 « Расчеты по налогам и сборам» - 1 386 422 рубля - налог на добавленную стоимость полученный.

Налог рассчитывала по формуле (9):

НДС = 7 702 341 рубля * 18% / 100% = 1 386 422 рублей.

2. авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), составили 747 198 рублей.

Дт 51 «Расчетные счета» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 747 198 рублей.

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90 «Продажи» - 747 198 рублей.

Дт 90 «Продажи» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 113 979 рублей - полученный налог на добавленную стоимость, рассчитанный по формуле (9):

НДС = 747 198 рублей * 18% / 118% = 113 979 рублей.

3. так как в этом варианте расчета мы производим замену поставщиков, то имеем право ту сумму, которую фактически выставляют нам освобожденные поставщики (100 800 рублей), прибавить к общей сумме от приобретения материальных ресурсов. Таким образом, мы добьемся увеличения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, так как купленные у этих поставщиков материалы были использованы на основное производство. Следовательно, материальных ресурсов было приобретено на сумму 1 212 061 рублей.

Дт 10 «Материалы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1 027 170 рублей.

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 184 891 рублей.

Дт 20 «Основное производство» Кт 10 «Материалы» - 1 027 170 рублей.

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 19 « Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 184 891 рубля - налог на добавленную стоимость уплаченный. Рассчитан по формуле (9):

НДС = 1 212 061 рубля * 18% / 118% = 184 891 рубля.

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет, рассчитывается по формуле (10):

НДС в бюджет = (1 386 422 рублей + 113 979 рублей) - 1 212 061 рублей = 1 500 401 рублей - 1 212 061 рубля = 288 340 рубля.

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 51 « Расчетные счета» - 288 340 рублей - налог на добавленную стоимость, уплаченный в бюджет.

Из выше приведенного примера мы видим, что экономия организации ООО «Антей Плюс» имеет место во втором варианте, то есть при отказе сотрудничества с поставщиками, не выделяющими налог на добавленную стоимость. При выполнении этого условия, организация может сэкономить на налоге на добавленную стоимость 100 800 рублей (389 140 рублей - 288 340 рублей) за год.

Таким образом, освобождение от налога на добавленную стоимость становится выгодным, когда покупатели не выделяют «входной» налог и не предъявляют его к налоговому вычету из своих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

3.5 Минимизация налога на прибыль организаций

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Объектом обложения по данному налогу является прибыль, равная полученному налогоплательщиком доходу и уменьшенная на величину произведенных им расходов (обоснованные и документально подтвержденные затраты).

При исчислении налога доходы подразделяются на:

- доходы от реализации продукции, имущественных прав;

- внереализационные доходы;

- доходы прочие.

Расходы подразделяются на:

- реализационные расходы (материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, прочие расходы);

- внереализационные расходы.

Налоговой базой является денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению, поэтому доходы и расходы налогоплательщика должны учитываться в денежной форме. Налоговая база определяется нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы производится по формуле:

НБ = По - Дпр , (11)

где НБ - налоговая база,

По - прибыль налогооблагаемая,

Дпр - доходы прочие (по операциям с ценными бумагами, доходы от долевого участия в других организациях).

По = (Др + Двн) - (Рр + Рвн) , (12)

где Др - доходы от реализации продукции (товаров, работ, услуг),

Двн - доходы от внереализационных операций,

Рр - расходы от реализации продукции (товаров, работ, услуг),

Рвн - расходы по внереализационным операциям.

Ставка налога на прибыль организаций устанавливается в размере 20% (2,0% поступает в Федеральный бюджет, и 13,5 - 18% поступает в территориальный бюджет). Это основная ставка, применяемая в Российской Федерации начиная с 1 января 2009 года. Налог на прибыль является одним из основных федеральных налогов.

Налог на прибыль является регулирующим. Его ставки, подлежащие зачислению в бюджеты субъекта Российской Федерации, меняются практически каждый год: в 2002 году - 14,5%, в 2003 году - 16%, в 2004 году - 17%, с 2005 - 17,5%. Неизменной оставалась величина допустимого снижения ставки - не более чем на 4%.

Налог на прибыль организаций рассчитывается самостоятельно, как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Нпр = НБ * С, (13)

где Нпр - налог на прибыль организации,

НБ - налоговая база, подлежащая налогообложению,

С - ставка налога на прибыль организации.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

В 1 квартале текущего налогового периода его размер такой же, как и в последнем квартале предыдущего налогового периода, то есть в 4 квартале.

Во 2 квартале сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной 1/3 суммы авансового платежа за 1-ый отчетный период текущего года.

В 3 квартале сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 1 квартала.

В 4 квартале сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате, принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При рассмотрении возможностей оптимизации налога на прибыль ООО «Антей Плюс» берет во внимание все аспекты исчисления и уплаты данного налога. Занимаясь оптимизацией налога на прибыль, данная организация действует исходя из общей стратегии организации, ориентированной на удовлетворение интересов собственников, как путем максимизации чистой прибыли, так и другими путями, всесторонне оценивая влияние суммы налога и соответственно суммы чистой прибыли на величину показателей эффективности финансовой деятельности организации.

Основные направления оптимизации налога на прибыль следующие:

- обоснование и документальное подтверждение расходов, направленных на получение дохода от реализации продукции, работ, услуг и внереализационого дохода;

- обоснование критериев отнесения расходов к текущим, а не к расходам будущих периодов;

- осуществление контроля за размером прочих расходов, регулируемых для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации [1]: представительские, командировочные, страхование работников, имущества и другие;

- обоснование сомнительности долгов в целях обеспечения возможности формирования резервов по сомнительным долгам;

- обоснование способа начисления амортизации по амортизируемому имуществу; рассмотрение возможностей применения ускоренной амортизации, в том числе путем приобретения имущества с помощью финансового и оперативного лизинга;

- рассмотрение возможности оформления безвозмездного имущества от акционеров, чья доля в капитале общества превышает 50%, и другие.

Отсюда очевидны четыре общих подхода к минимизации:

1. Формальное увеличение расходов в организации, то есть максимально возможное увеличение себестоимости (причем формальное). Достигается это за счет ускоренной амортизации; отчислений на себестоимость сверхлимитных затрат на обучение, рекламу, аудит и так далее;

2. Выведение части поступлений (доходов) из налогооблагаемой базы, то есть уменьшение налогооблагаемой базы. Это возможно за счет создания резервов сомнительных долгов; уценки в конце года устаревших ценностей; использования авансовых платежей налога на прибыль и другое;

3. Формирование резервов, позволяющее более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, то есть получать отсрочку по налогу на прибыль;

4. Перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на организацию с меньшим уровнем налоговой нагрузки и рефинансировании без дополнительных налоговых обязательств.

При снижении налога на прибыль в связи с формальным уменьшением налогооблагаемой базы, необходимо выделять и учитывать требования налогового законодательства в отношении порядка формирования всех компонентов налогооблагаемой прибыли, доходов и расходов налогоплательщика.

Поскольку доходы от некоторых видов деятельности облагаются налогом по различным ставкам для целей налогообложения надо четко отделить такие виды деятельности от других видов деятельности. В организациях, ведущих несколько видов деятельности, обязателен раздельный учет по каждому из видов.

Расходами налогоплательщика признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Минимизация налога напрямую зависит от величин: расходов, связанных с производством и реализацией (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы); внереализационных расходов. Отдельно необходимо планировать включаемые в себестоимость продукции нормируемые расходы.

При минимизации налога выделяются требования к оформлению производственных затрат на предмет возможности их обоснования и документального подтверждения. Ибо в случае неправильного оформления произведенного расхода производственного назначения возможно применение к налогоплательщику штрафов и пени.

Также сминимизировать налог на прибыль можно при проведении улучшений арендованного имущества. Арендованное имущество модернизируется за счет заемных средств. В роли заимодавца выступит арендатор, а в роли заемщика - арендодатель. В этом случае формально сам арендатор в модернизации не участвует. По документам все необходимые сделки совершает арендодатель: принимает материалы, выполненные работы, оказанные услуги.

Но понятно, что данная схема предполагает финансирование модернизации за счет арендатора. Поэтому по окончании договора займа деньги ему не возвращаются. Вместо этого стороны проводят зачет взаимных требований.

А именно за счет невозвращенного займа погашается задолженность по арендной плате.

Чтобы такая задолженность возникла, арендатор какое-то время не должен перечислять деньги за пользование имуществом. Арендодатель, не останется в убытке, если увеличит арендную плату. При этом задолженность по аренде должна совпасть с суммой займа. Тогда арендодатель не понесет финансовых потерь от формальной задержки арендных платежей.

При этом должное внимание нужно уделить бумагам:

- заключит дополнительное соглашение к договору аренды имущества, упомянув в нем повышение арендной платы.

- подписать договор займа. Величина заемных средств - это планируемые расходы на модернизацию имущества. Данная сумма перечисляется заемщику (арендодателю) или - по его поручению - третьим лицам.

В договоре также предусматривают проценты по займу и условия их выплаты. Впрочем, возможен и беспроцентный заем. В настоящее время никакими налоговыми последствиями заемщику это не грозит.

Например, ООО «Антей Плюс» арендует у ЗАО «Экспресс-сервис» здание цеха за 11 800 рублей в месяц (в том числе налог на добавленную стоимость - 1 800 рублей). В январе 2009 года руководитель ООО «Антей Плюс» принял решение реконструировать здание. Строительные работы обойдутся в 826 000 рублей (в том числе налог на добавленную стоимость - 126 000 рублей). Оставшийся срок аренды 4 года - с января 2009 года по декабрь 2013 года включительно.

В целях минимизации налога на прибыль стороны заключили договор беспроцентного займа. Согласно этому документу ООО «Антей Плюс» дает взаймы ЗАО «Экспресс-сервис» 826 000 рублей на 4 года.

В дополнительном соглашении стороны прописали, что с 1 января 2009 года по декабрь 2013 года арендная плата за пользование зданием увеличивается на 5408,33 рублей. Эту величину рассчитали так. Сначала была определена разница между стоимостью строительных работ и арендной платой за 4 года:

826 000 рублей - (11 800 рублей * 48 месяцев) = 259 600 рублей.

А затем уже установили сумму, на которую надо увеличить ежемесячный платеж:

259 600 рублей / 48 месяцев = 5408,33 рублей.

То есть, с 1 января 2009 года ООО «Антей Плюс» ежемесячно будет начислять по 17 208,33 рублей (11 800 + 5408,33).

В декабре 2013 года стороны проведут зачет суммы займа и задолженности по арендной плате в размере 826 000 рублей.

В отличие от бухгалтерского учета налоговое законодательство предоставляет организациям возможность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации.

Польза применения повышающего коэффициента заключается в том, что стоимость объекта списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в более короткие сроки. Этим можно воспользоваться в случаях использования основных средств для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности (коэффициент не выше 3), а также являющихся предметов договора лизинга (не выше 2).

Рассмотрим целесообразность применения повышающего коэффициента в отношении амортизируемого имущества. Первоначальная стоимость приобретенного ООО «Антей Плюс» оборудования для обработки бетона - 150 000 рублей. Срок полезного использования - 10 лет. Организация производит строительные работы в две смены. Было принято решение к оборудованию, используемому для производства продукции, применить повышающий коэффициент - 1,3. Амортизация начисляется в ООО «Антей Плюс» линейным способом. Рассмотрим, с позиции оптимизации налогообложения, применение повышающего коэффициента амортизации.

Вариант 1.

Рассчитаем сумму амортизации без применения специального коэффициента:

У А = С * ((1/n) * 100%), (14)

где У А - сумма амортизации,

С - первоначальная стоимость объекта,

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

У А = 150 000 рублей * (( 1 / 120месяцев) * 100 %) = 1 250 рублей в месяц и, соответственно, 15 000 рублей (1 250 рублей * 12 месяцев) в год.

Теперь определим влияние амортизационных отчислений на величину налога на прибыль.

По данным декларации по налогу на прибыль за отчетный период ООО «Антей Плюс»:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства составила 2 374 160 рублей;

- выручка от реализации покупных товаров (работ, услуг) составила 42 373 рубля;

- внереализационные доходы отсутствуют в отчетном периоде;

- расходы от реализации составили 2 342 819 рублей, в том числе прямые расходы налогоплательщика, осуществляющего оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в отчетном периоде, относящихся к реализованным товарам - 42 017 рублей;

- расходы внереализационные отсутствуют.

Таким образом, доходы от реализации организации ООО «Антей Плюс» составили 2 416 533 рублей (2 374 160 рублей + 42 373 рубля).

По вышеуказанным данным рассчитаем прибыль налогооблагаемую в целях налога на прибыль (а она же будет равна налоговой базе, так как у организации нет прочих доходов) по формуле (12).

По = 2 416 533 рубля - 2 342 819 рублей = 73 714 рублей.

Налог на прибыль, подлежащий зачислению в федеральный бюджет будет рассчитываться:

Нпр = = 1 474 рублей.

Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 1 474 рублей;

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 51 «Расчетные счета» - 1 474 рублей.

Налог на прибыль, подлежащий зачислению в региональный бюджет будет рассчитываться:

Нпр = = 13 269 рублей.

Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 13 269 рублей;

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 51 «Расчетные счета» - 13 269 рублей.

Вариант 2.

Рассчитаем сумму амортизации в случае применения специального повышающего коэффициента, равного 1,3.

У А = С * (1,3 * (1/n) * 100%), (15)

где У А - сумма амортизации,

С - первоначальная стоимость объекта,

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Таким образом, при применении повышающего коэффициента, сумма амортизации увеличилась на 375 рублей ежемесячно и на 4 500 рублей за год.

Теперь определим влияние амортизационных отчислений на величину налога на прибыль.

По данным декларации и с учетом предложенной минимизации по налогу на прибыль за отчетный период ООО «Антей Плюс»:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства составила 2 374 160 рублей;

- выручка от реализации покупных товаров (работ, услуг) составила 42 373 рубля;

- внереализационные доходы отсутствуют в отчетном периоде;

- расходы от реализации составили 2 342 819 рублей, в том числе прямые расходы налогоплательщика, осуществляющего оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в отчетном периоде, относящихся к реализованным товарам - 42 017 рублей и амортизационные отчисления - 4 500 рублей;

- расходы внереализационные отсутствуют.

Таким образом, доходы от реализации организации ООО «Антей Плюс» составили 2 416 533 рублей (2 374 160 рублей + 42 373 рубля).

По вышеуказанным данным рассчитаем прибыль налогооблагаемую в целях налога на прибыль (а она же будет равна налоговой базе, так как у организации нет прочих доходов) по формуле (12).

По = 2 416 533 рубля -2 347 319 рублей = 69 214 рублей.

Налог на прибыль, подлежащий зачислению в федеральный бюджет будет рассчитываться:

Нпр = = 1 384 рубля.

Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 1 384 рубля;

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 51 «Расчетные счета» - 1 384 рублей.

Налог на прибыль, подлежащий зачислению в региональный бюджет будет рассчитываться:

Нпр = = 12 459 рублей.

Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 12 459 рублей;

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 51 «Расчетные счета» - 12 459 рублей.

Так, организация в отчетном периоде (за первый квартал) может заплатить налога на прибыль на 900 ((1 474 рублей - 1 384 рублей) - (13 269 рублей - 12 459 рублей)) рублей меньше.

Таким образом, при применении ускоренной амортизации снижается величина налога на прибыль организаций. Это связано с тем, что при ускоренной амортизации увеличивается величина амортизационных отчислений. А это, в свою очередь, ведет к увеличению себестоимость продукции и к уменьшению налогооблагаемой прибыли организаций и величины налога на прибыль.

Заключение

Оптимизация налогообложения деятельности организации позволяет так спланировать деятельность предприятия в кратком, среднесрочном и долгосрочном периодах, чтобы обеспечить получение фирмой максимально возможной прибыли с минимальными затратами, и минимальной уплатой налогов в условиях изменчивости состояния рынка. Это связано с неизбежным финансовым риском, особенно в современных Российских условиях, но правильно проведенное стратегическое планирование позволит свести риски к минимуму.

Существует явный парадокс, который заключается в следующем. Бизнес не ведется ради снижения налогов, ибо его целью является прибыль. В идеале корпоративные менеджеры, как для акционеров, так и для оценки предприятия (бизнеса) стремятся увеличить размер чистой прибыли. В то же время эти же менеджеры с помощью бухгалтеров, юристов и финансовых консультантов прилагают значительные усилия для того, чтобы для целей налогообложения уменьшить размер чистой прибыли.

Разрешение парадокса связано с тем, что конечной целью управления должна быть не минимизация (снижение) отдельных налогов, а увеличение доходов предприятия после уплаты всех налогов. В системном окружении налоги влияют друг на друга, зачастую их налоговые базы пересекаются. Эти моменты должны постоянно иметь в виду руководители и менеджеры, которые принимают решения в области финансово-хозяйственной деятельности организации с учетом возможных налоговых последствий.

Ключевая задача корпоративного финансового менеджмента - выбор наилучшего пути управления всеми финансовыми ресурсами. Поэтому если минимизацию налогов рассматривать с точки зрения финансовой оптимизации, то в первую очередь следует ответить на вопрос: что выгоднее - уплатить меньше налогов, но раньше, или больше - но в поздние сроки? Следовательно, система налогообложения органически связана с разработкой как стратегических решений, так и текущих финансовых проектов.

Организацию, внедряющую методы налогового менеджмента, должна интересовать не столько сама по себе величина уплачиваемых налогов, сколько эффективность принимаемых решений по вложению высвободившихся в результате оптимизации налоговых потоков средств, то есть результативность управленческих решений не только в поиске дополнительных источников доходов, но и в области налоговых расходов и вложения налоговой прибыли (полученной разницы между оптимизированными суммами налоговых доходов организации и ее налоговых расходов). Это и есть оптимизация налогов, основанная на выборе эффективных решений, то есть рациональная многовариантная минимизация налоговых платежей, получение на этой основе экономии, дополнительных налоговых доходов и эффективное их вложение в развитие организации и иные экономически обоснованные затраты.

Уменьшение налоговых выплат в результате их оптимизации и планирования должно вести к увеличению размера прибыли организации, а значит, и отвечать интересам владельцев, руководителей и работников организации. Однако эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Сокращение одних налогов может привести к увеличению других, а также к налоговым санкциям со стороны контролирующих органов.

Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а минимизация бремени налогов на базе роста производства, продажи доходности бизнеса, то есть построение эффективной системы управления предприятием и принятия решений таким образом, чтобы оптимальной была вся структура бизнеса. Долговременность, устойчивость эффекта снижения налогового бремени могут быть обеспечены путем эффективного вложения средств в производство, развитие организации, в том числе и средств, высвободившихся от эффекта снижения налогового бремени.

У налогоплательщиков имеются различные возможности для уменьшения налогового бремени. Однако в первую очередь необходимо говорить об оптимизации всей системы налогообложения, которая, безусловно, осуществляется в ООО «Антей Плюс» в рамках действующего законодательства о налогах и сборах.

Оптимизация налогообложения и налоговое планирование строиться на поддержании налогоплательщиками своей ценовой конкурентоспособности на рынке, имея ввиду, что большая часть налогов включается в продажные цены товаров и оплачивается потребителями.

После проведенных исследований и расчетов в ООО «Антей Плюс» можно сделать вывод, что данная тема действительно очень актуальна, и особенно в условиях сложившегося экономического кризиса в стране, и дает видимые результаты в снижении налогового бремени в конкретной организации.

Так, выше предложенный способ минимизации по единому социальному налогу, а именно, найма рабочего на проведение ремонтных работ, оформленный не договором гражданско-правового характера, а договорами подряда на выполнение ремонтных работ и купли-продажи материалов в подобной ситуации дает ощутимую экономию средств работодателя в размере 26 000 рублей за месяц.

Уменьшение налога на доходы физических лиц можно достичь простым и совершенно законным способом. Налоговый Кодекс Российской Федерации [1] не запрещает работодателю выплачивать своим работникам премию из чистой прибыли, не облагаемую налогом, в размере, не превышающем 4 000 рублей за отчетный период. А это, в свою очередь, влечет за собой уменьшение налога на доходы физических лиц в размере 520 рублей с одного работника за отчетный период, как рассчитано выше.

Снизить налог на добавленную стоимость, уплачиваемый в бюджет ООО «Антей Плюс», может в том случае, если откажется от сотрудничества с поставщиками, не являющимися плательщиками данного налога. Как показали расчеты, замена освобожденных поставщиков на поставщиков - плательщиков налога на добавленную стоимость ведет к экономии средств организации в размере 100 800 рублей за год.

Положительный результат, с точки зрения минимизации налога на прибыль организаций, в ООО «Антей Плюс» может быть достигнут с помощью проведения модернизаций арендованного имущества. Однако в этом случае необходимо должное внимание уделить бумагам. Как и показано выше в расчетах. Тогда это приведет к экономии данного налога на 900 рублей.

Нужно отметить, что все организации с целью повышения эффективности своей деятельности должны систематически проводить анализ влияния налоговых платежей на финансовые результаты работы. Это позволяет коммерческим организациям, в том числе и ООО «Антей Плюс», оптимизировать налоговые платежи и улучшить финансовые результаты деятельности работы, ведь налоговая система довольно значимо влияет на них.

Известно, успешно работающая организация способна на инвестиции, и как следствие, к росту объемов деятельности.

Ведя предпринимательскую деятельность прибыльно и успешно, организации имеют возможность не только создавать благоприятные условия для работы, но и осуществлять всевозможные социальные мероприятия для своих работников, в том числе и при уходе на пенсию.

Глоссарий

Производство - исходный пункт процесса воспроизводства; производство есть не что иное, как начало движения совокупного продукта по цепочке: производство, обращение, потребление. Процессы производства, обращения и потребления непрерывно повторяются, а обществу на всех этапах его развития необходимо информация, характеризующая эти процессы.

Налоговый кредит - налоговые льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или налогового оклада. Большинство видов налогового кредита являются безвозвратными и беспроцентными;

Отсрочка от уплаты налога - перенос предельного срока уплаты налога на более поздний срок;

Рассрочка налогового платежа - деление суммы налога на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей.

Хозяйственная операция - это действие, которое отражает хозяйственные факты, сделки, расчеты, результаты финансовой деятельности и так далее, состав и размещение имущества, а так же источники образования средств (собственные и заемные). Через хозяйственные операции, совершаемые в сфере снабжения, производства и продажи, имущество и обязательство подвергаются изменениям.

Сфера производства - основа деятельности организации. Здесь предметы труда превращаются в готовую продукцию с помощью работников, которые воздействуют на них средствами труда и придают им новый вид или свойства, то есть создают готовую продукцию.

Готовая продукция - это изделия или продукты, полностью произведенные в данной организации, отвечающие требованиям стандартов и технологическим условиям и сданные на склад готовой продукции.

Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Налоговое планирование - законный способ обхода налогов с использованием льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

Уклонение от уплаты налогов - это несвоевременная уплата налогов, непредставление документов, незаконное использование налоговых льгот и так далее. Именно элемент незаконного уменьшения обязательств позволяет разграничить понятия «уклонение от налогов» и «налоговое планирование».

Обход налогов - ситуация, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. В теории налогового права различают два способа обхода налогов: законный и незаконный, то есть с применением запрещенных законом приемов и схем.

Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учетная политика - это определенные принципы, правила и практические приемы, принятые хозяйствующим субъектом для формирования бухгалтерского и налогового учета, подготовки финансовой отчетности.

Корпоративный налоговый менеджмент - это система управления налоговыми потоками коммерческой организации путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов и принятия управленческих решений в области налоговых доходов и расходов.

Налоговый кредит - налоговые льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или налогового оклада.

Отсрочка от уплаты налога - перенос предельного срока уплаты налога на более поздний срок.

Рассрочка налогового платежа - деление суммы налога на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей.

Налоговый контроль - систематическая деятельность, направленная на организацию самоконтроля (наблюдения, проверки менеджерами правильности исчисления и уплаты налогов, движения входящих и исходящих налоговых потоков, эффективности использования налоговой прибыли, а также выявление и устранение налоговых ошибок до проверки со стороны налоговых органов).

Корпоративное налоговое планирование - необходимая составляющая финансово-экономической деятельности субъекта; это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

Внутренний налоговый контроль - это первичный контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и финансовых служб предприятия.

Мнимая сделка - сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Притворная сделка - это сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку.

Безнадежные долги - долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также долги, по которым прекращено обязательство вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налоговые резиденты Российской Федерации - это лица, проживающие на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, они уплачивают налог со всех полученных где бы то ни было доходов, то есть несут полную налоговую ответственность.

Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации - это лица, находящиеся на территории страны меньше 183 дней в календарном году, они уплачивают налог лишь с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, то есть несут ограниченную налоговую ответственность.

Список использованных источников и литературы

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации с изменениями и дополнениями. М.: Экзамен, 2009 г.

2. Гражданский Кодекс Российской Федерации с изменениями и дополнениями. М.: Элита, 2008 г.

3. Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ (редакция от 19.02.2007 года).

4. Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 года № 128-ФЗ (ред. от 01.07.2007 года).

5. Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ.

6. Федеральный закон «О техническом регулировании» от 27 декабря 2002 года № 184-ФЗ (ред. от 01.05.2007 года).

7. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ (редакция от 03.11.2006 года).

8. Приказ Минфина России от 31.10.2000 года № 94н (редакция от 18.09.2006 года) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

9. Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённое Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.03.2000).

10. Аулов Ю.Л. Налоговое планирование: Курс лекций. - Белгород: Издательский центр «Логия», 2008 г.

11. Барулин С.В. Налоговый менеджмент: учеб.пособие / С.В.Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко. - Москва: Омега-Л, 2008. - 269 с.: ил., табл. - (Библиотека высшей школы).

12. Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Ростов - на - Дону, 2008 г.

13. Евстигнеев Е.Н.Налоги и налогообложение. 2-е изд. - СПб.: Питер, 2007. - 288с.: ил. - (Серия «Краткий курс»).

14. Минаков А.В. Собираемость налогов как критерий бюджетно-налоговой безопасности // Экономический анализ: теория и практика. - 2007 г.

15. Налоги и налогообложение / Под ред. Б.Х. Алиева. М.: Финансы и статистика, 2007 г.

16. Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В.Врублевской. - СПб.: Питер, 2008 г.

17. Налоговое планирование / Под ред. Е.С. Вылковой, М.В. Романовского. - Спб.: Питер, 2007 г.

18. Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Под ред. И.В. Горского. - М.: Финансы и статистика, 2007 г.

19. Оптимизация и минимизация налогообложения: готовые способы экономии / Под. ред. С.В. Белоусовой. - Москва: Вершина, 2008 г.

20. Пансков В.Г.. Князев В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. - М.: МЦФЭР, 2008 г.

21. Русаков И.Г., Кашина В.А. Налоги и налогообложении, М.: ЮНИТИ, 2008 г.

22. Савченко В.Я. О методике определения налоговой нагрузки // Финансы. - 2007 г.

23. Сергеев И.В. Налоговое планирование: Учеб.-метод. пособие / И.В. Сергеев, А.Ф. Галкин, О.М. Воронцова. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 168 с.

24. Спирина Л.В., Тимошенко В.А. Налоговые проверки: Учебное пособие, М.: Экзамен, 2008 г.

25. Учетная политика на 2008 год в целях бухгалтерского и налогового учета и налогообложения: практическое руководство / Под общей ред. Ю.Л. Фадеева. - М.: Эксмо, 2008 г.

26. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. - М.: Инфра - М, 2008 г.

27. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2002.

28. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Основы налогообложения и налогового законодательства. - Спб.: ПИТЕР, 2004.

29. Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. - Спб.: ПИТЕР, 2004.

30. Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения. - М.: Издательство «Экзамен», 2005.

31. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Практикум. - М.:ИНФРА-М, 2003.

32. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. - Спб.: ПИТЕР, 2006.

33. Сергеев И.В. Налоговое планирование: Учебно-методическое пособие/ И.В. Сергеев, А.Ф. Галкин, О.М. Воронцова. - М.: Финансы и статистика, 2007.

34. Оптимизация и минимизация налогообложения: готовые способы экономии / Под ред. С.В. Белоусовой. - Москва: Вершина, 2007.

35. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - М.:ИНФРА-М, 2006.

36. Гончаренко Л.И., Каширина М.В. Налогообложение юридических лиц: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2007.

37. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник - М.: ИНФРА-М, 2007.

38. Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение: Учебник - Ростов н/Д.: Феникс, 2007.

39. 6.Владыка М.В. Сборник задач по налогам и налогообложению: учебное пособие / М.В. Владыка, В.Ф. Тарасова, Т.В. Сапрыкина; под общ. ред. В.Ф. Тарасовой. - М.: КНОРУС, 2007.